I SA/Lu 90/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A sp. z o.o kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz za miesiąc maj 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że A sp. z o.o, zwana dalej Spółką, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. zaniżył obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o system komputerowy firmy B oraz pliki komputerowe w formie arkuszy kalkulacyjnych zawierające szczegółowe informacje o wszystkich transakcjach sprzedaży w salonie Spółki w okresie od stycznia 2002r. do 13 października 2008r. tj. do dnia poprzedzającego przeszukanie pomieszczeń zajmowanych przez Spółkę, przeprowadzone na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] - Północ w [...] z dnia 08.10.2008r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług firmy A sp. z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2004r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki, - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, -art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie B stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności Spółki. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki twierdził, że z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób bezpośredni na podstawie jakich dowodów uznano księgi podatkowe za nierzetelne. Wskazał ponadto na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w całości danymi wynikającymi z systemu komputerowego, podczas gdy wskazany wyżej przepis pozwala jedynie na uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych o dane z innych źródeł. Pełnomocnik podkreślał wielokrotnie, że zabezpieczony program do kompleksowej obsługi salonu fryzjerskiego firmy B miał jedynie testowy charakter, zaś dane w nim zawarte miały charakter symulacyjny i podobnie jak dane wynikające z odręcznych zapisów w zeszycie zabezpieczonym w trakcie przeszukania, nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji gospodarczej Spółki. Na potwierdzenie testowego charakteru zabezpieczonego programu w ocenie pełnomocnika wskazywały następujące okoliczności: 1) istniały techniczne możliwości modyfikacji zawartych w nim danych, 2) istniało kilka wersji programu różniących się między sobą pod względem graficznym oraz pod względem zawartych w nich danych. Wskazywał również, że celem umowy pomiędzy Spółką, a B sp. z o.o. było stworzenie programu komputerowego z opcją fryzjerską w celach komercyjnych tj. do dalszej odsprzedaży. Z założenia program miał być narzędziem w zarządzaniu siecią salonów fryzjerskich opartych na franchisingu i służyć do prezentacji możliwości technicznych takiej współpracy. W związku z tym, dane w nim zawarte miały charakter przykładowy, nie mający związku z rzeczywistymi obrotami salonu w L. Stanowisko takie miał potwierdzać § 10 pkt 3 umowy między Spółką a B, zgodnie z którym Spółka miała zagwarantowane 100 licencji dla swoich potencjalnych partnerów. Pełnomocnik kwestionował również prawdziwość danych zawartych w zabezpieczonym podczas przeszukania zeszycie, podnosząc przy tym, że organ I instancji nie wyjaśnił powodów rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z zeszytu, a danymi znajdującymi się w Programie B. Podkreślał także, że organ podatkowy nie ustalił, w jakim celu prowadzony był zeszyt. Twierdził ponadto, że dowody zgromadzone w wyniku przeszukania pomieszczeń przy ul. [...] w L. nie mogą stanowić dowodów w rozumieniu art. 181 w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami prawa. Niewłaściwe, zdaniem pełnomocnika, było także przesłuchiwanie świadków w ramach prowadzonego równolegle z kontrolą podatkową, postępowania karnego, co ograniczyło Spółce możliwość czynnego udziału w tych czynnościach. Podsumowując, pełnomocnik wskazał, że przyjęcie za rzeczywisty obraz działalności gospodarczej Spółki wynikający z danych z programu B nastąpiło w sposób dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów wskazał, że podstawową kwestią w prowadzonym postępowaniu było stwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania wszystkich uzyskanych przez podatnika obrotów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków. Konsekwencją tego było stwierdzenie zaniżenia przez Spółkę kwoty obrotu i podatku należnego w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W świetle materiałów zgromadzonych w toku postępowania organ odwoławczy za całkowicie nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 181, art. 288 § 1 pkt. 2 oraz art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody zabezpieczone w wyniku przeszukania zostały uzyskane w toku czynności zgodnych z przepisami postępowania. Wyjaśnił przy tym, że postanowieniem z dnia 8.10.2008r. prokurator Prokuratury Rejonowej [...] - Północ wyraził zgodę na dokonanie oględzin oraz przeszukanie pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność gospodarcza A sp. z o.o. w L. – tj. salonu fryzjerskiego na parterze oraz pomieszczeń biurowych mieszczących się na ostatnim piętrze kamienicy przy ul. [...]. Postanowienie to zostało przed rozpoczęciem czynności doręczone P. Ł. reprezentującemu Spółkę i będącemu dysponentem lokalu. P. Ł. był obecny podczas prowadzenia ww. czynności, a z ich przebiegu został sporządzony protokół, podpisany przez P. Ł. i pełnomocnika Spółki J. J. oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i zatwierdzony następnie postanowieniem z dnia 17.10.2008r. prokuratora Prokuratury Rejonowej L. – Północ. W wyniku przeprowadzonych czynności UKS zabezpieczył: dane znajdujące się w programie komputerowym, plikach komputerowych, oraz zeszycie zawierającym odręczne zapisy, a także inne dokumenty dotyczące w szerokim zakresie działalności prowadzonej przez podatnika w latach 2002 - 2007. Organ odwoławczy szeroko opisał okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu oględzin oraz przeszukania pomieszczeń Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem działań mających na celu uniemożliwienie prowadzącym kontrolę zabezpieczenia programu komputerowego [...]. W ocenie organu okoliczności te przemawiają za przyjęciem, że prowadzona w Spółce ewidencja komputerowa odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym o charakterze podatkowym. Odnosząc się do zarzutu odwołania związanego z istnieniem różnych wersji programu (różniących się napisem czołowym, kolorystyką, oprawą graficzną czy układem menu), co miało potwierdzać jego "testowy" charakter organ wskazał, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w świetle tego, że bazy danych za te same okresy w różnych wersjach programu są takie same, wobec czego uzasadnione było przyjęcie, że zabezpieczone wersje programu stanowiły kopie zapasowe baz danych za okres 2001-2008. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że program B stanowił o rzeczywistym obrazie funkcjonowania Spółki na przestrzeni wielu lat, co potwierdzają chociażby arkusze kalkulacyjne, które opierają się o dane z programu, opisy i oceny pracowników, korespondencja do kontrahentów itd. Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę dowodów (ekspertyzy i opinii), które miały potwierdzać testowy charakter programu, organ odwoławczy zauważył, że ekspertyza baz danych Programu B z modułem fryzjerskim została podpisana przez D. M. Prezesa Zarządu B Spółka z o.o., będącego świadkiem w niniejszej sprawie. Organ wskazał także, że pomiędzy obiema Spółkami istnieje od wielu lat stała współpraca gospodarcza. Odnosząc się natomiast do samej treści ekspertyzy organ zwrócił uwagę, że D. M. stwierdził, że na podstawie przeprowadzonego badania zapisów w dostarczonych bazach danych, nie jest możliwe stwierdzenie, że dane zawarte w programie B odzwierciedlają dane rzeczywiste. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że D. M. zeznając w dniu 6 marca 2009r. w charakterze świadka stwierdził, że program B był poprawiany i modyfikowany. Odnośnie multiplikacji danych, świadek wyjaśnił, że bazy danych były łączone na potrzeby przygotowania raportu do testowania historii wykonanych usług i częstotliwości usług dla poszczególnych klientów oraz że administrator posiadał możliwość modyfikacji danych zapisanych w programie. W kontekście powyższego organ odwoławczy przyjął, że modyfikacja baz danych, czy ich aktualizacja są możliwe w przypadku każdego programu, zarówno finalnego jak i testowego, a producent programu zawsze ma możliwość wprowadzenia zmian, czy modyfikacji, nie ma to jednak związku z prawdziwością gromadzonych danych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno ekspertyza wykonana przez D. M. jak i opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej przez D sp. z o.o. w L. zostały wykonane na podstawie programu B dostarczonego przez P. Ł. na przenośnym nośniku PenDrive i na jego zlecenie, podczas gdy podstawą ustaleń dokonanych przez organy podatkowe były dane zabezpieczone przez pracowników UKS w trakcie czynności kontrolnych, z których został stworzony plik, stanowiący podstawę wyliczenia sumy kontrolnej. Z uwagi na brak w ekspertyzie informacji o sumie kontrolnej, organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości stwierdzenia, czy poddane analizie dane były tymi samymi, które zabezpieczyli pracownicy UKS. Dodatkowo organ zauważył, że pliki baz danych programu nie były szyfrowane i mogły być otwierane i edytowane poza programem (np. za pomocą programu Excel). Ze względu na powyższe aspekty organ odwoławczy uznał, że ekspertyza baz danych podpisana przez Prezesa firmy B ekspertyza biegłego z zakresu badań elektronicznych systemów alarmowych i przestępczości komputerowej nie są wiarygodnymi dowodami w niniejszej sprawie. Organ wskazał, w tym kontekście na okoliczności związane z zabezpieczeniem programu w siedzibie Spółki w szczególności na fakt "zniknięcia" programu z pulpitu komputera oraz na to, że pierwszy telefon po rozpoczęciu przeszukania pomieszczeń Spółki w 10.2008r. P. Ł. wykonał do biura Spółki B w L. Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasadnie zakwestionował moc dowodową i wiarygodność ksiąg podatkowych firmy A Sp. z o.o. w L. Swoje stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy uzasadnił tym, że z ewidencji rachunkowej A sp. z o.o. wynikało, że przychody brutto uzyskane z tytułu świadczenia usług fryzjerskich, szkoleniowych i sprzedaży kosmetyków za 2004r. wyniosły 388.376 zł. Kwota ta wynika również z miesięcznych zestawień sprzedaży, dokumentacji księgowej Spółki pod nazwą "Struktura przychodu uzyskanego przez A sp. z o.o. z działalności fryzjerskiej za okresy miesięczne", kwota ta znajduje potwierdzenie w treści rejestrów sprzedaży VAT. W wyniku analizy danych zawartych w systemie komputerowym firmy B wykorzystywanym przez A sp. z o.o. organ podatkowy I instancji ujawnił m.in. następujące raporty dokumenty: - "Raport sprzedaży" - z którego wynika, iż Spółka z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków za 2004r. uzyskała przychody brutto w wysokości 867.376zł, -"Zbiorcze zestawienie sprzedaży" za poszczególne miesiące 2004r. Raport ten zawiera wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego VAT z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków z podziałem na menadżerów rejestrujących sprzedaż w systemie. Z raportu tego wynika, że łączna wartość netto sprzedaży zarejestrowanej przez menadżerów wyniosła 710.954,91 zł, zaś łączny podatek VAT 156.421,09 zł. -"Wydruki sprzedaży wg. stawek podatku od towarów i usług" za poszczególne miesiące 2004r. Raport ten zawiera wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego VAT z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Wg tego zestawienia łączna wartość netto sprzedaży wyniosła 710.954,91zł, zaś łączny podatek VAT 156.421,09zł. Wartość brutto wyniosła natomiast 867.376zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zabezpieczonej podczas przeszukania dokumentacji elektronicznej stwierdzono liczne pliki - arkusze kalkulacyjne i dokumenty tekstowe zawierające szczegółowe analizy działalności gospodarczej za 2004 r., w których na potrzeby analiz przyjmowano kwoty przychodów z systemu firmy B. Na ich podstawie ustalono, że przychód za 2004r. wyniósł 867.376 zł, kwota ta została potwierdzona również na podstawie danych zapisanych w katalogu "[...]\ P. salon \ Badania i rozwój \ analizy \ sprzedaż 2004" oraz pliku zestawienie porównawcze 1999-2004xls" Odmienne dane dotyczące obrotu wynikały natomiast z arkusza kalkulacyjnego z pliku "budżet2004.xls" z pliku pod nazwą "Przychód dla biura księgowego". W pliku tym - w tabeli "wykazany obrót" zaewidencjonowano przychody za miesiące od stycznia do września 2004r. w łącznej wysokości 286.561 zł tj. w wysokości zgodnej z dokumentacją podatkową Spółki i z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2004r. Ponadto w stanowiącym element zabezpieczonej dokumentacji elektronicznej pliku o nazwie "raport kasowy.xls" stwierdzono obecność arkusza "rozliczenia menadżerów" zawierającego rozliczenia za okres od 4 maja 2004r. do 24 grudnia 2004r. Kwoty wyszczególnione w wymienionym raporcie były zgodne z danymi zawartymi w Programie B. Organ odwoławczy wyjaśnił, że raport kasowy zawierał dane umieszczane przez menadżerów wg instrukcji znajdującej się w pliku "procedura do raportu - przychód. doc", tj. z całkowitym pominięciem sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ww. instrukcja wyjaśnia zatem, w ocenie organu, różnicę pomiędzy wysokością gotówki przekazywanej przez menadżerów, a przychodem z systemu komputerowego, z raportu wynika także, że z przyjmowanej przez menedżerów gotówki regulowano część zobowiązań Spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ewidencja księgowa oraz sprawozdanie finansowe Spółki za 2004r. było sporządzone przez podmiot zewnętrzny "[...] Korporację Prawniczą" sp. z o. o. w L. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla potrzeb dokonywania rozliczeń podatkowych Spółka prowadziła odrębną ewidencję przychodów oraz obrotów. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem tego faktu w była: 1) ewidencja rachunkowa prowadzona przez "[...] Korporację Prawniczą" sp. z o. o. w L., 2) ewidencja obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, 3) obecność w zabezpieczonych plikach komputerowych arkusza kalkulacyjnego pod nazwą "Przychód dla biura księgowego". Wartości znajdujące się w wymienionych urządzeniach księgowych były zgodne z danymi wynikającymi ze złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2004r. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem prawidłowości ustalenia wysokości uzyskanego obrotu Spółki organ odwoławczy uznał za wiarygodne dane wynikające z zabezpieczonych dokumentów (program B), uzasadniając to całokształtem informacji w nich zawartych, w tym o charakterze niepodatkowym. Elementami systemu komputerowego firmy B sp. z o.o. były następujące moduły: Obsługa klienta, Gospodarka magazynowa, Sprzedaż, Ewidencja wyposażenia. System firmy B sp. z o.o. stanowił zatem kompleksową bazę danych na temat działalności firmy, zarówno w ujęciu ogólnym (np. sprzedaż w ujęciu miesięcznym), jak też szczegółowym (np. rejestracja klientów). Dokonując analizy zawartości programu B organ odwoławczy ustalił, że dane z bazy o klientach można powiązać z danymi o wszystkich świadczonych na ich rzecz usługach, a także informacjami o pracownikach wykonujących te usługi, oraz z informacją odnoszącą się do użytych do ich wykonania materiałów. Oprócz pozycji "Przychód brutto", w arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszty" zawarto również następujące dane z podziałem na pracowników: wynagrodzenie fryzjerów, pozostałe wynagrodzenia, ZUS, podatek dochodowy pracownika, szkolenie pracowników, usługi dla pracowników, paliwo, telefony (z podziałem na poszczególne numery), koszt lokalu, pozostałe koszty oraz podsumowanie kosztów. W arkuszach do wyliczeń przyjęto dane dotyczące wpłat do ZUS, wpłat z tytułu podatku dochodowego pracowników, kosztów paliwa, ubezpieczeń, telefonów, lokalu i innych, które są zgodne z dokumentacją podatkową Spółki. Ponadto w arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Zestawienie kosztów" zawarto również następujące dane: koszt pracowników, koszty eksploatacyjne, pozostałe koszty, reklama i promocja, inwestycje, kredyty, koszty sądowe/notarialne, marża oraz zysk brutto. W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy podkreślił, że wprowadzanie do systemu tego typu szczegółowych informacji na temat zatrudnionych osób oraz ich pracy potwierdza wiarygodność systemu B oraz jego znaczenie dla osób zarządzających Spółką. System ten stanowił bowiem kompendium wiedzy o każdym pracowniku, a także efektywności i oceny jego pracy. Program umożliwiał także określenie między innymi struktury klientów firmy. W ocenie organu II instancji, brak także podstawy do uznania danych zawartych w programie B za nierzeczywiste ze względu na przypadki zaewidencjonowania w nim paragonów (nazwa dowodów sprzedaży stosowana dla potrzeb programu) bez zachowania porządku chronologicznego oraz ze względu na występowanie znaczników czasowych w dwóch formatach. Organ wyjaśnił, że konstrukcja programu umożliwiała ustalenie daty, godziny oraz minuty, w której wprowadzano lub modyfikowano dane, a także osoby dokonującej takiej operacji. Numery paragonów były przyznawane ewidencjonowanym w programie B dowodom sprzedaży, przy czym o kolejności numerów decydował wyłącznie moment wprowadzenia zdarzenia do systemu. Data wystawienia dowodu sprzedaży oraz data sprzedaży nie miały żadnego znaczenia dla porządku chronologicznego rejestracji. Występowanie różnych formatów w bazach danych organ uznał zatem za nieistotne dla ich zawartości. Ponadto prawidłowość danych zarejestrowanych w Programie B potwierdzają w ocenie organu odwoławczego: 1) protokoły reklamacji usług świadczonych przez pracowników Spółki w 2004r. Z dokonanej analizy informacji zawartych w protokołach reklamacji usług, ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz w programie B wynika, że wiarygodne dane dotyczące działalności prowadzonej przez Spółkę znajdują się jedynie w programie B. Dane umieszczone w treści protokołów reklamacji usług, a mianowicie data wykonania usługi oraz cena usługi są zgodne z danymi zaewidencjonowanymi w programie B. Nie są natomiast zgodne z ewidencją prowadzoną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, ponieważ usługi fryzjerskie, do których sporządzono protokoły z reklamacji nie zostały w niej zaewidencjonowane, 2) dowody dotyczące usługi przedłużania włosów. Z dokumentacji podatkowej Spółki (faktury VAT oraz ewidencja przy zastosowaniu kasy rejestrującej) dotyczącej 2004r. wynika, że usługa taka nie była wykonywana. Zawartość programu B wskazuje, że takie usługi były wykonywane, co potwierdzają faktury dokumentujące zakup włosów naturalnych w firmie C sp. z o.o. z siedziba w W. Ponadto informacja o wpłacie za przedłużanie włosów znajduje się w zabezpieczonym w trakcie przeszukania zeszycie. Wiarygodność danych zawartych w programie B oraz w arkuszach kalkulacyjnych potwierdza również istnienie pliku utworzonego w dniu 15.07.2003r. "procedura do listy obecności.doc" stworzonego, jak wynika z umieszczonej w nim informacji, wyłącznie na potrzeby kontroli Państwowej Inspekcji Pracy i "nie mająca nic wspólnego z obowiązującym w danym miesiącu harmonogramem pracy". Ocena wartości dowodowej przemawia za przyznaniem wiarygodności informacjom zawartym w zabezpieczonych programach komputerowych. Dokumentacja ta potwierdza przypadki zatrudniania osób bez podpisywania umów o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz fakt, że rzeczywisty czas pracy zatrudnionych osób był inny niż wynika to z dokumentów prowadzonych na potrzeby organów kontroli. Za bezzasadny został również uznany zarzut odwołania odnoszący się do ustaleń organu I instancji poczynionych w oparciu o arkusze kalkulacyjne, a dotyczący wynagrodzenia fryzjerów. Organ wyjaśnił, że świadkowie - przesłuchani w ramach czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego - po odczytaniu danych dotyczących ich wynagrodzeń, znajdujących się między innymi w programie B, twierdzili, że nie pamiętają tych danych ze względu na upływ czasu. Dokonując oceny zeznań świadków w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy uznał, że w zabezpieczonych plikach komputerowych znajdowały się informacje o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Ocenę taką potwierdzają także zapisy w zeszycie zabezpieczonym w czasie przeszukania. Organ odniósł się w tym kontekście do złożonych w dniu 11 marca 2009r. zeznań A. G. (menadżera), z których wynikało, że otrzymywane przez nią kwoty w sposób istotny odbiegały od kwot wykazanych w dokumentach. Zeznała również, że każda usługa była wprowadzana do systemu, oraz że z gotówki za wykonane usługi dokonywane były sporadycznie, za zgodą szefa, zakupy. Organ odwoławczy wskazał również, że o wiarygodności programu B jako ewidencji zdarzeń gospodarczych świadczą również zeznania klientów salonu potwierdzających, co do zasady, korzystanie z usług fryzjerskich. Dokonując oceny danych zaewidencjonowanych w programie firmy B oraz w plikach komputerowych organ odwoławczy podkreślił, że są one logicznie spójne i powiązane ze sobą. Stanowią tym samym element całości, jaką jest komputerowa dokumentacja działalności firmy A sp. z o.o. Organ przyjął, że nie zasługują również na uwzględnienie argumenty pełnomocnika dotyczące braku wiarygodności danych wynikających z programu B ze względu na stałe udoskonalanie, czy też modyfikowanie programu. Fakt udoskonalania, czy też modyfikowania programu nie świadczy o braku wiarygodności informacji w nim zawartych, wskazane czynności nie powodują bowiem usunięcia danych z programu, a mają na celu wprowadzenie rozwiązań bardziej funkcjonalnych. Odnosząc się do twierdzeń Spółki o symulacyjnym (testowym) charakterze zabezpieczonego programu, organ odwoławczy wskazał, że w okresie 2001 – 2008r. jedyną miejscowością, w której firma A sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków był L. Spółka nie uruchomiła w tym czasie nowych salonów fryzjerskich, nie podpisała też żadnych umów franchisingu z innymi podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując analizy wyjaśnień pełnomocnika oraz strony, dotyczących programu B można dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie szczegółowe, nierzetelne dane zawarte w tym programie były ewidencjonowane po to, aby po otrzymaniu nierzeczywistych wyników zachęcić potencjalnych kontrahentów do podpisania umowy franchisingu. Za bezpodstawny został uznany również zarzut odwołania dotyczący wiarygodności danych zawartych w programie B ze względu na dowód w postaci ekspertyzy baz danych Programu B z modułem fryzjerskim. Organ argumentował, że biorąc pod uwagę charakter czynności jaką jest sporządzenie ekspertyzy, dla jej wiarygodności niezbędna jest gwarancja obiektywnej oceny przedmiotu badania. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na długoletnią współpracę pomiędzy firmami zarządzanymi przez P. Ł. oraz sporządzającego ekspertyzę D. M. i wskazał, że sytuacja ta nasuwa wątpliwości, co do obiektywnej oceny przedłożonego materiału oraz dokonania ekspertyzy, w sposób całkowicie niezależny. Odnosząc się do samej ekspertyzy organ zwrócił uwagę, że we wnioskach do ekspertyzy D. M. zaznaczył, że na podstawie przeprowadzonego badania zapisów w dostarczonych bazach danych nie jest możliwe stwierdzenie, czy dane zawarte w programie B odzwierciedlają dane rzeczywiste. Z Opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej na zlecenie A sp. z o.o. przez D sp. z o.o., L, ul. [...], wynika również, że dokonano badania nośnika pamięci przenośnej zawierającego kopię danych sporządzoną przez P. Ł. 22 kwietnia 2009 r. i że nie zawierają danych (sumy kontrolnej) pozwalających na ocenę czy dotyczą danych zabezpieczonych podczas kontroli w siedzibie Spółki. Ze sporządzonej opinii wynika jedynie, że na podstawie przeprowadzonych badań nie sposób jest stwierdzić, czy badane dane nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w księgach oraz deklaracjach podatkowych, a także w programie komputerowym ewidencjonowano rzeczywiste zużycie materiałów, zaniżając jednak wysokość przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania czynności, do których je zużyto. Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu w związku z przesłuchaniem świadków w toku równolegle prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Podkreślił, że zasady, na których opiera się postępowanie karne skarbowe różnią się wprawdzie od zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, brak jest jednak ograniczeń dotyczących wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym brak jest przeszkód prawnych uniemożliwiających przyznanie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym między innymi w ramach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii różnic pomiędzy zapisami wynikającymi z zabezpieczonego w trakcie czynności kontrolnych zeszytu, a zapisami w systemie komputerowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że zapisy w zeszycie nie uwzględniają sprzedaży za pośrednictwem kart płatniczych, informacji o rezerwie kasowej oraz informacji o pobieraniu gotówki z kasy (wyjaśnione w zeznaniach A. G.). O wiarygodności danych zawartych w zeszycie i dotyczących całego roku 2004 świadczy także fakt, że zostały one zweryfikowane w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym dowody wpłat i inne dokumenty. Organ odwoławczy podkreślił, że przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków za cały 2004r., które Spółka wykazała w księgach podatkowych wyniosły 388.376 zł. Łączna kwota przychodu gotówkowego zaewidencjonowana w zeszycie oraz wyszczególnionego w zestawieniach przychodu rozliczonego kartą płatniczą obliczona przez organ podatkowy I instancji za 2004r. wynosi łącznie 867.376 zł W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelną ewidencję sprzedaży detalicznej podatnika. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe, w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za 2004r. są nierzetelne i nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W związku z tym, właściwe było zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do organów podatkowych. W efekcie uznania samoobliczenia podatku przez Spółkę za niezgodne ze stanem faktycznym, organ podatkowy dokonał rozliczenia w sposób prawidłowy w drodze decyzji administracyjnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania co do naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie B stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej Spółki. W uzasadnianiu skargi podtrzymał prezentowane w odwołaniu stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że dokumentacja księgowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna i zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przyjęcie za rzeczywisty obraz działalności gospodarczej ustalony na podstawie danych z programu B nastąpiło w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów. Podnosił, że nawet przy założeniu, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne, niezbędnym było szacowanie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metod przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że celem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest jedynie uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych, a nie zastąpienie tych danych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, danymi wynikającymi z innych źródeł. Nie jest także bez znaczenia, że podatnik kwestionuje prawdziwość danych wynikających z dokumentów zabezpieczonych w wyniku kontroli. Zatem, jeżeli nawet przyjąć za organami podatkowymi, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy niemożliwym jest zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że dowody uzyskane w toku postępowania (w szczególności program B, na którym opierają się założenia poczynione przez organ) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie przetwarzania danych w systemie B, pełnomocnik skarżącej Spółki argumentował, że najważniejsze okoliczności świadczące o nieprzydatności danych zawartych w programie B dla określenia podstawy opodatkowania to: zeznania świadków nie potwierdzają danych zawartych w programie; wynagrodzenia fryzjerów zawarte w arkuszach kalkulacyjnych nie zostały potwierdzone przez żadnego z byłych, czy aktualnych pracowników Spółki; wbrew twierdzeniom prezentowanym przez organy podatkowe istniały techniczne możliwości modyfikowania danych zgromadzonych w programie, co potwierdza przydatność programu do celów testowych i symulacyjnych; istnieją różne wersje programu, różniące się nie tylko elementami graficznymi, ale również zawartością; nie ma żadnego bezpośredniego dowodu na to, że program B był wykorzystywany w bieżącej działalności (całe rozumowanie organów oparte jest na poszlakach i domysłach). Naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki upatrywał w dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania, wobec nieuzyskania zatwierdzenia przez prokuratora protokołu przeszukania pomieszczeń przy ul. [...] w L. Zarzucał, że działania podjęte przez pracowników organu kontroli skarbowej wykraczały swoim zakresem poza granice zgody wyrażonej przez prokuratora (dokonano przeszukania pomieszczeń niebędących własnością kontrolowanej Spółki). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik argumentował, że o tym że Spółka przygotowywała się do zarządzania salonami fryzjerskimi w ramach sieci franchisingowej już od 2001 r., świadczy § 10 pkt 3 umowy zawartej z B, zgodnie z którym Spółka miała zagwarantowane 100 licencji dla swoich partnerów. Zwracał uwagę na fakt, że Spółka zaczęła działalność fryzjerską dopiero od roku 2002 (ok. kwietnia), natomiast prace nad programem komputerowym rozpoczęły się faktycznie wcześniej. W tym kontekście argumentował, że w zakresie planowanych działań Spółki było uruchomienie akademii fryzjerskiej, w której mieli się również szkolić właściciele mniejszych salonów fryzjerskich w zakresie traktowania własnego zakładu fryzjerskiego, jako profesjonalnego małego biznesu. Taka formuła przy wykorzystaniu m.in. prezentacji (symulacyjnych, tekstowych) z programu B dawałaby szanse na pozyskanie nowych partnerów do drugiego planowanego nurtu sieci franchisingowej, opierającej się na marce firmy pozycjonowanej w średniej kategorii. Uzasadniał, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezwykle istotną okolicznością jest materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe (wskazywał na zeznania świadków: B. L., E. A. W. –S., B. N. K., M. B. W., B. I. Ch., E. U. B., B. K. Ś.-G., M. L. K., Ż. A. P., A. P., M. B. B., A. M. Sz.). Argumentował, że analiza porównawcza dotycząca częstotliwości wizyt potwierdzonych przez świadków, z danymi zapisanymi w bazach programu B będących podstawą dla wyliczenia kwot obrotu i podatku należnego jest diametralnie różna i przyjęta przez organy podatkowe na niekorzyść Spółki. Uzasadniał, że szczegółowa analiza ujawnia wyraźną dysproporcję pomiędzy zeznaniami świadków dotyczącymi częstotliwości realizowanych dla nich usług, a tym, co wynika z baz zapisanych w programie B, że są to dowody, które bezpośrednio potwierdzają, iż dane zapisane w programie nie są zgodne z rzeczywistością i dają w istocie bardzo zafałszowany obraz zobowiązań podatkowych Spółki. Zarzucał, że strona niniejszego postępowania, ani jej pełnomocnicy nie mogli uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, a możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom doprowadziłaby z całą pewnością do uszczegółowienia różnic pomiędzy danymi wynikającymi z programu, a stanem rzeczywistym potwierdzonym tymi zeznaniami. Zarzucił też, że bez czynnego udziału strony niniejszego postępowania przeprowadzono dowody z zeznań świadków, to jest E, G. oraz A. T. Pełnomocnik Spółki podnosił również, że wobec tych świadków mogły zostać użyte naciski celem złożenia określonych zeznań. W kontekście oceny zeznań świadków zwrócił uwagę, że przesłuchania świadków miały miejsce w 2009 r., a zatem po upływie znacznego okresu od wystąpienia zdarzenia, a szczegóły dotyczące wizyt u fryzjera, zwłaszcza w przypadku kobiet, nie należą z pewnością do wyjątkowych wydarzeń, które latami przechowywane są w pamięci klienta. Zarzucał, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował w zasadzie fakt, iż przesłuchując kilkanaście osób w charakterze świadków (pod rygorem odpowiedzialności karnej), w tym aktualnych oraz byłych pracowników Spółki, ani w jednym przypadku nie zostało potwierdzone, aby którykolwiek z pracowników otrzymał wyższe wynagrodzenie niż to wynikające z listy płac oraz dokumentów księgowych. Uzasadniał, że fakt dokonywania modyfikacji w programie został potwierdzony przez zeznającego w charakterze świadka Prezesa Zarządu B sp. z o.o. Pełnomocnik wskazał na ekspertyzę sporządzoną na zlecenie Spółki przez producenta programu, z której wynika, iż w 11.550 przypadkach znaczniki czasowe zapisane w programie wskazują na zupełnie inną datę rejestracji usługi w systemie, niż wynika to z baz danych zapisanych w programie. Wskazał na wnioski zamieszczone na ostatniej stronie ekspertyzy, z których wynika, że bazy danych zabezpieczone przez pracowników UKS nacechowane są dużą ilością niezgodnych informacji poczynając od przeszło 11.500 zarejestrowanych operacji (potencjalnych usług) w różniących się od siebie datach, co przy normalnym użytkowaniu programu nie powinno mieć miejsca, poprzez informacje o datach modyfikacji danych, które odbywały się nawet 96 dni po wprowadzeniu "usługi" do systemu, co świadczy o tym, że dane które zostały wprowadzone do systemu jako potencjalna "usługa" zostały po wielu dniach zmienione. Podnosił w związku z tym, że duża ilość "usług" zapisanych w systemie musiałaby być realizowana w czasie od 1 do 10 minut, co przy specyfice usług fryzjerskich jest niemożliwe. Wskazał, iż kolejnym argumentem są opinie sporządzona na zlecenie Spółki przez D oraz przez D. M., które wskazują jednoznacznie, że pliki komputerowe, które stały się dla Dyrektora Izby Skarbowej podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, były modyfikowane, co jest dowodem na to, że nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Wskazywał, że nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej powyższych ekspertyz, gdyż zostały one wykonane w oparciu o dokładnie te same bazy danych, które zostały zabezpieczone przez organ w trakcie przeszukania. Argumentował, że wprawdzie w opiniach brak jest sumy kontrolnej, jednak to na organie ciąży obowiązek dokładnego ustalenia stanu sprawy i w związku z tym w razie wątpliwości, to organ zobowiązany jest do weryfikacji czy dane, które stały się przedmiotem opinii odpowiadają danym zabezpieczonym. Podkreślił, że skarżąca nie miała interesu w tym, aby przekazywać do analizy dane inne, niż zabezpieczone przez organ podatkowy. Wyjaśnił także, ze zabezpieczenie danych w trakcie przeszukania nastąpiło za pomocą programu Folder 2 ISO, a program ten tworzy dokładną kopię danych oznaczonych sumą kontrolną. Takie zabezpieczenie danych stanowi gwarancję, że dane nie będą zmienione, a obydwa pliki (pozostający na komputerze i zabezpieczony – skopiowany) są identyczne. Zatem Spółka wiedząc o takim sposobie zabezpieczenia danych nie miała interesu w późniejszej ich modyfikacji na potrzeby sporządzenia ekspertyzy. Odnosząc się natomiast to argumentacji organu odwoławczego związanej z brakiem obiektywizmu w sytuacji sporządzenia opinii przez prezesa spółki B, pozostającego ze skarżącą w stałych relacjach gospodarczych, pełnomocnik podkreślił, że B sp. z o.o. jest dużą, długo funkcjonującą na rynku firmą o ustalonej renomie, a zatem nieracjonalne było przyjęcie przez organ, że jej prezes przez wzgląd na stosunkowo mało znaczącego klienta narażałby jej dobre imię. Ponadto pełnomocnik wskazywał, że istniało kilka wersji programu B, a wersja programu, z którego najprawdopodobniej zostały zaczerpnięte dane do określenia kwot obrotu za 2004 r., 1) znajdowała się na dysku komputera, który nie stanowił składnika wyposażenia Spółki, ani nawet nie był jej własnością; 2) nie była w ogóle zainstalowana na serwerze wykorzystywanym przez Spółkę, 3) na dyskach, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania w pomieszczeniach Spółki, zapisane były trzy różne wersje programu B, a zgodnie z zasady logiki, zastanawiające jest w jakim celu Spółka miałaby przechowywać trzy programy komputerowe z różniącymi się od siebie danymi, skoro mają one służyć codziennemu zarządzaniu firmą. W ocenie pełnomocnika, nawet gdyby uznać prowadzone przez skarżącą księgi za nierzetelne, to należało przeprowadzić w sprawie szacowanie, a nie opierać się na dowolnie wybranych danych z programu B. W kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważa, że zasada swobodnej oceny dowodów stanowi jedynie środek prowadzący do celu w postaci osiągnięcia prawdy obiektywnej, a nie cel sam w sobie. Podkreślał, że szeroko omawiana ekspansja firmy A sp. z o.o. na rynku szeroko rozumianych usług fryzjerskich nie ma nic wspólnego z rzeczywistością. Argumentował, że nie ma żadnego znaczenia fakt, że planowany rozwój Spółki nie powiódł się. Istotną okolicznością jest bowiem tylko to, że Spółka planowała taki rozwój i właśnie w tym celu wykorzystywała program B. Wskazał też, że okoliczność, iż stan remanentu z ksiąg był równy stanowi remanentu z programu B, wynika z możliwych do wykorzystania symulacyjnych funkcji jakie daje program. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo argumentował, iż współpraca pomiędzy firmami zarządzanymi przez P. Ł. oraz D. M. nasuwa wątpliwości, co do obiektywnej oceny przedłożonego materiału oraz dokonania ekspertyzy w sposób całkowicie niezależny, a poza tym nie ma pewności, czy analizowane przez biegłego dane dotyczące Programu B były tymi samymi danymi, które zabezpieczyli pracownicy UKS, czy też zostały one zmodyfikowane przed przekazaniem ich do ekspertyzy. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne z prawem. Istota sporu w sprawie odnosi się do oceny zasadności zakwestionowania ksiąg podatkowych Spółki "A" sp. z o.o. w L, a w konsekwencji określenia w drodze decyzji kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień i czerwiec-grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj 2004. Skarga zarzuca bowiem naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie B stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej Spółki. W pierwszej kolejności odnieść się należy, do zarzutu naruszenia zasad postępowania w kontekście ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie miało uznanie przez organy podatkowe za wiarygodne danych zgromadzonych w programie zabezpieczonym w toku przeszukania pomieszczeń skarżącej. Przeszukanie to przeprowadzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" sp. z o.o. w L. (postanowienie z dnia 8 czerwca 2009 k.-391). Odnosząc się na wstępie do formułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby z przepisu tego wywodzić ograniczenia możliwości przeprowadzenia oględzin i przeszukania jedynie do sytuacji, w których kontrolowany jest właścicielem terenu, budynku lub lokalu. Ustawodawca, operując pojęciem terenu, budynku lub lokalu kontrolowanego czyni to w sposób racjonalny, uwzględniający rzeczywiste warunki prowadzenia działalności gospodarczej, wśród których z całą pewnością nie występuje warunek dopuszczający jej prowadzenie tylko i wyłącznie w budynku, lokalu albo na terenie stanowiącym własność kontrolowanego przedsiębiorcy. Z tych też względów, przepis ten nie posługuje się w analizowanym zakresie kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj. między innymi miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji (por. art. 288 § 1 pkt 1 lit. b i 288 § pkt 2 in fine w związku z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej wynika więc, że kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu, między innymi dokonania oględzin, jeżeli zostały one wskazane, jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego albo, jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b) albo, w celu dokonania oględzin innych pomieszczeń lub rzeczy w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 288 § 1 pkt 2). Dodać również należy, że zakres oględzin oraz przeszukania obejmujący pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza tj. salon fryzjerski na parterze budynku przy ul. [...] w L. oraz pomieszczenia biurowe "A" sp. z o.o. znajdujące się na ostatnim piętrze tej kamienicy, został zatwierdzony postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej L. – Północ z dnia 17 października 2008 r., co nie jest sporne. Tym samym stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wskazane wyżej dowody zabezpieczone w toku oględzin i przeszukania, uznać za pozyskane wadliwie, zwłaszcza że art. 288 § 2 in fine stanowi wyraźnie, że wyłącznie w razie odmowy zatwierdzenia protokołu przeszukania materiały i informacje zebrane w toku tych czynności nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Rozpatrując zarzutu skargi odnoszący się do naruszenia art. 181 w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania, podkreślić należy, że kwestią sporną jest również zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w toczącym się równolegle postępowaniu karnym skarbowym oraz w postępowaniu kontrolnym. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Konsekwencją obowiązywania ww. przepisów jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić jedynie należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej Spółki z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., czy też postępowania karnoskarbowego są wadliwe czy niepełnowartościowe z punktu widzenia postępowania podatkowego, a w związku z tym obligować organ do ich ponownego prowadzenia z urzędu, w szczególności do ponownego prowadzenia dowodów z zeznań świadków. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje pełnomocnik Skarżącej. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego skarbowego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w tym postępowaniu na okoliczności istotne w jej ocenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym sprawy brak jest w ocenie Sądu podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem, bowiem wszystkie gwarancje procesowe strony zostały zachowane, a organ nie naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach toczących się z udziałem strony. O ponowne przesłuchanie świadków strona nie wnosiła. Odnosząc się natomiast, do zarzutu skargi, związanego z kwestionowaniem przez pełnomocnika wiarygodności danych wynikających z zabezpieczonego przez organy podatkowe programu B, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu brak jest podstaw, aby zarzut ten uznać za uzasadniony. Za trafną w tym zakresie należy uznać argumentację organu, zgodnie z którą na autentyczność danych zawartych w programie wskazują m.in. takie okoliczności, jak fakt, że ostatni wpis został w nim dokonany w przeddzień przeszukania tj. w dniu 13.10.2008r. o godz. 18.15, dane w nim zawarte pozwalają precyzyjnie określić rodzaj czynności i osobę, która je wykonywała, a także daty oraz godziny sprzedaży. W przeciwieństwie jednak do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz w terminalu POS, w systemie B znajdują się także dane osobowe nabywców usług. Przy tym, każdemu klientowi nadany został numer, który pozwalał na jego identyfikację przez pracowników Spółki. Ponadto na prawdziwość danych zawartych w systemie B wskazuje istnienie pliku utworzonego 15.07.2003 r. "instrukcja wypełniania listy obecności" stworzonego, jak wynika z umieszczonej w nim informacji wyłącznie na potrzeby kontroli Państwowej Inspekcji Pracy i "nie mającego nic wspólnego z obowiązującym w danym miesiącu harmonogramem pracy". Ponadto za potwierdzające autentyczność danych zawartych w systemie B uznać należy protokoły reklamacji usług fryzjerskich za rok 2004, oraz zweryfikowane w oparciu o inne dowody informacje o świadczonych przez Spółkę w 2004 r. usługach w zakresie przedłużania włosów, nie ujętych w oficjalnej dokumentacji. Podkreślenia wymaga, że dokonując oceny dowodów organ nie poprzestał na ich pojedynczym rozpatrzeniu, lecz rozpatrywał każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i ich wzajemnej łączności, wyciągając z nich prawidłowe, bo logicznie i spójnie uzasadnione wnioski. Organ odniósł się także do wszystkich twierdzeń strony, wskazując dlaczego nie może uznać ich za miarodajne. Wszystkie oceny i ich podstawy znalazły wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena polegająca na przyjęciu, że treść danych zgromadzonych w programie B odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nie może być zatem uznana za dowolną. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań świadków, stwierdzić należy, że postępowanie w tym zakresie nie narusza reguł postępowania podatkowego, tj. ich oceny dokonano w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Podkreślenia przy tym wymaga, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt korzystania z usług świadczonych przez Spółkę, rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z programu, a wynikającymi z zeznań świadków sprowadzające się do częstotliwości czy rodzaju usług racjonalnie zostały przez organy podatkowe pominięte, ze względu na upływ czasu, pomiędzy wykonaniem usługi w 2004 r., a przesłuchaniami świadków przeprowadzonymi w 2009 r. Taka ocena nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Odnosząc się natomiast do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki wskazać należy, że prawidłowo organ podatkowy przyjął, że pracownicy ci nie tyle nie potwierdzili otrzymywania wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wynikające z "oficjalnej" dokumentacji, co wskazywali, że nie pamiętają wysokości otrzymywanych wynagrodzeń. Dodać przy tym należy, że w aktach sprawy znajdują się zeznania A. G. byłego pracownika Spółki, z których wynika, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie było wyższe niż wykazane w oficjalnej dokumentacji. Zeznania te wniosły też wiele, jeśli chodzi o prawidłowe ustalenie rzeczywistego funkcjonowania Spółki (m.in. odnosiły się do bieżących rozliczeń gotówkowych). Świadek słuchana zaś była w obecności pełnomocnika strony. Podsumowując wskazać należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Brak jest zatem podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a kierując się zasadą prawdy obiektywnej, podejmowały szereg czynności procesowych działając z urzędu. W ocenie Sądu, analiza tych dowodów i przeprowadzona w oparciu o nie argumentacja zawarta w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw, aby wywodzić, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. W tym względzie, brak jest podstaw, aby za słuszne uznać stanowisko skarżącej, że zajęty w toku przeszukania program B jest (i był w roku podatkowym 2004) programem symulacyjnym. W tej mierze w jasny, przejrzysty logiczny i zgodny ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego sposób, organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że przedmiotowy program odzwierciedlał rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w skarżącej Spółce w zakresie dotyczącym sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków, a dane w nim zawarte, jak wyżej już wskazano, obrazują rzeczywistą wysokość obrotu Spółki za 2004 r. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że dane zgromadzone w tym programie odnoszą się do pełnego spektrum działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, w tym co jest niezwykle istotne z punktu widzenia badania ich autentyczności, do polityki zatrudnienia, oceny pracowników itd. Podkreślenia wymaga, że dane pozyskane z systemu B były konfrontowane tak w zakresie odnoszącym się do ich treści, jak i wniosków formułowanych na ich tle, z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, tj. z dowodami z dokumentów oraz z dowodami z osobowych źródeł dowodowych. Należy podkreślić, że nie można również zarzucić organowi podatkowemu, że w sposób wadliwy dokonał oceny przedstawionej przez skarżącą Spółkę opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej przez D oraz ekspertyzy wykonanej przez prezesa firmy B. Organ odwoławczy dokonał oceny (opinii i ekspertyzy) w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz całokształtu okoliczności sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności nie można uznać za uzasadnione twierdzeń Spółki, że w sytuacji braku w przedłożonych do badań danych sumy kontrolnej umożliwiającej weryfikację, czy dane te są identyczne z danymi zabezpieczonymi przez organ podatkowy w tracie przeszukania, to na organie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania możliwości weryfikacji tego faktu. Wskazać należy, że w sytuacji gdy strona przedkłada dowód istotny z jej punktu widzenia dla oceny sprawy, powinna zadbać o to, aby dowód ten był prawidłowy tak pod względem formalnym jak i materialnym. Według Sądu, ocena wskazanych wyżej dowodów, przeprowadzona w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że rzeczywiste obroty skarżącej Spółki z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków wynosiły w 2004 r. 867 376 zł, nie zaś 388 376 zł, którą to wysokość Spółka wykazała w dokumentacji księgowej. Spółka nie wykazywała bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków, zaniżając kwoty obrotu i podatku należnego wykazywane w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać więc należy za niezasadny. Za niezasadne uznać również należy zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, brak jest podstaw, aby uznać, że niezasadnie organy podatkowe odstąpiły od zastosowania oszacowania. W przedmiotowej sprawie niezachodziły okoliczności pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Skoro bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej Spółki, uzupełnione /a nie zastąpione/ o wskazane wyżej wiarygodne dowody zebrane w sprawie (zwłaszcza zaś dane zebrane i zgromadzone w zajętym programie B rejestrującym rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych 2004 r. z udziałem skarżącej Spółki, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawnopodatkowe) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak danych. Skoro dane takie istniały, to zasadnie należało stwierdzić, że nie ziściły się, objęte hipotezą art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej warunki i przesłanki szacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie księgi podatkowe skarżącej Spółki, w zakresie wskazanym w protokole kontroli, tj. w zakresie przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków oraz podatku należnego z tego tytułu za poszczególne miesiące 2004 r. uznane zostały za nierzetelne, tym samym, nie stanowią one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew argumentacji skargi brak jest podstaw, aby uznać, że tym samym doszło w sprawie do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Rozbieżność zaś pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, kategorią obiektywną. Nierzetelność ewidencji wykazana zaś została w sposób prawidłowy. Skoro zatem zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.