II FSK 1973/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 118/10 w sprawie ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że pismem z dnia 21 sierpnia 2009 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego skorzystanie z pomocy de minimis przez zastosowanie jednorazowej amortyzacji środka trwałego. Dnia 7 września 2009 r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków wniosku przez przedłożenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego albo uwierzytelnionego odpisu dokumentu uprawniającego do działania w sprawie w imieniu podatnika oraz o przedstawienie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis, jakie wnioskodawca otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch lat poprzedzających, albo złożenia oświadczenia o wielkości uzyskanej pomocy. Pełnomocnik skarżącego nie uzupełnił braków wniosku. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W zażaleniu podniesiono, że kopia pełnomocnictwa ogólnego, upoważniająca pełnomocnika do reprezentowania wnioskodawcy przed organami podatkowymi, została złożona w urzędzie skarbowym w dniu 18 sierpnia 2008 r. Dokument ten stanowił wystarczającą podstawę umocowania pełnomocnika we wszystkich postępowaniach dotyczących mocodawcy, toczących się przed organem podatkowym. Ponadto w przypadku wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego jedynie fakt skorzystania z pomocy de minimis, wzywanie do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o udzielonej pomocy publicznej jest nieuprawnione. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach konkretnego postępowania zawsze musi znajdować się dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi kwestii przedłożenia zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis, wskazując na obowiązki ciążące na wnioskodawcy z mocy art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, argumentując, że wystarczającą podstawą umocowania pełnomocnika we wszystkich sprawach mocodawcy jest poświadczona kopia pełnomocnictwa ogólnego, która została złożona w biurze podawczym [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu 18 sierpnia 2008 r. Żądanie złożenia odrębnego dokumentu pełnomocnictwa było więc bezzasadne. Ponadto organ podatkowy nie powinien był wzywać strony do przedłożenia zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis, ponieważ podatnik wnioskował jedynie o wydanie zaświadczenia, a nie o udzielenie pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika, konieczne jest, w świetle art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), konieczne jest dołączenie do akt konkretnego postępowania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Dla skutecznego umocowania pełnomocnika w sprawie nie wystarcza złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt rejestracyjnych, wskazanie osoby reprezentującej w formularzu NIP, czy ujawnienie pełnomocnictwa w KEP. Przez przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa strona wyraża wolę bycia reprezentowaną przez pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu. Możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie stanowi uprawnienie strony, które nie może być ograniczane przez działania organów podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego wniosku w postaci nieprzedłożenia pełnomocnictwa i wobec upływu wyznaczonego terminu pozostawił wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art.169 § 4 O.p. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd uznał natomiast za trafny zarzut wskazujący na wadliwość zastosowania sankcji w postaci pozostawienia pisma bez rozpatrzenia ze względu na nieprzedstawienie podmiotowi udzielającemu pomocy stosownych informacji; uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik spraw, ponieważ decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia braku umocowania pełnomocnika do złożenia wniosku W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z powołaniem się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: - przyjęcie zasady pierwszeństwa stosowania przepisów art. 137 O.p. przed przepisami art. 95 -109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) i pominięcie dowodu, iż w okresie całego roku 1997, czyli przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, sprawę przedstawicielstwa doradcy podatkowego w postępowaniach przed organami podatkowymi regulowały wyłącznie przepisy Kodeksu cywilnego; fakt ten jest jednocześnie dowodem na konieczność derogacji z Ordynacji podatkowej przepisów art. 137 § 2 i § 3, - pominięcie art. 306d O.p., co "stawia uzasadnienie", że organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w inny postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo w sprzeczności ze stanem faktycznym. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w odniesieniu do kwestii pomocy de minimis, zarzucono naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Pp.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W piśmie procesowym zatytułowanym określonym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, ale wniesionym po terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarżący zakwalifikował jako prawo materialne przepisy art. 137 § 2 i § 3 O.p., stanowiące, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) i że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r.). Przepisy te nie odnoszą się do praw lub obowiązków stron o charakterze materialnoprawnym, a jedynie porządkują zagadnienia formalnoprawne, odnoszące się do postępowania podatkowego; są więc przepisami postępowania, a nie prawa materialnego. Błędne zakwalifikowanie powołanych podstaw kasacyjnych nie niweczy wprawdzie możliwości ich merytorycznej oceny, ale wymaga odnotowania i skorygowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej pomiędzy przepisami art. 95-109 K.c. a przepisami art. 137 O.p. nie zachodzi stosunek konkurencji, wymuszający ocenę co do pierwszeństwa ich stosowania. Powołane przepisy Kodeksu cywilnego normują instytucję prawną przedstawicielstwa opartego na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 K.c.), stanowiąc o treści pełnomocnictwa, prawach i obowiązkach stron stosunku pełnomocnictwa, czy o zasadach i skutkach wygaśnięcia tego stosunku. Niezależnie jednak od tych unormowań w procedurze cywilnej funkcjonują przepisy określające formalne warunki zgłoszenia udziału pełnomocnika w postępowaniu, na przykład stanowiący odpowiednik art. 137 § 2 O.p. - art. 87 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Formalne obowiązki pełnomocników w zakresie legitymowania się pełnomocnictwem i notyfikowania swego udziału w sprawie określają więc przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, natomiast zagadnienia materialnoprawne stosunku pełnomocnictwa regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Podobnie jest w postępowaniu podatkowym, gdzie formalne obowiązki pełnomocników w zakresie wykazania istnienia stosunku pełnomocnictwa oraz zgłoszenia udziału w sprawie pełnomocnika regulują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 137 § 2 i § 3, co nie zmienia faktu, że instytucja pełnomocnictwa w sensie materialnoprawnym uregulowana jest w Kodeksie cywilnym. Na nieporozumieniu zasadza się więc zarzut "pierwszeństwa stosowania przepisów art. 137 O.p. przed przepisami art. 95 do 109 K.c.", ponieważ nie zachodzi tu pierwszeństwo stosowania jednych przepisów przed drugimi, ale stosowanie pierwszych oznacza odwołanie się do materialoprawnych regulacji drugich. Dlatego też proceduralne zasady zgłaszania w postępowaniu podatkowym ustanowienia stosunku pełnomocnictwa nie tylko nie wykluczają stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie, ale wręcz odsyłają do stosowania tych przepisów w zakresie oceny materialoprawnych skutków powstania, trwania i rozwiązania stosunku pełnomocnictwa. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 137 § 2 i § 3 O.p. wskutek tego, że od pełnomocnika podatnika zażądano wylegitymowania się pełnomocnictwem (jego odpisem, wierzytelną kopią), jest więc chybiony. Odnosząc się do okresu sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej należy wskazać, że postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych regulowane było wprawdzie przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), ale także ustawą z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Ten ostatni akt prawny także przewidywał w art. 33 § 3, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Twierdzenie, że w tym okresie sprawę przedstawicielstwa doradcy podatkowego w postępowaniach przed organami podatkowymi regulowały wyłącznie przepisy Kodeksu cywilnego, jest więc oczywiście błędne. Wadliwy konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia art. 306d O.p. Dla spełnienia wymogu prawidłowego przytoczenia podstawy kasacyjnej niezbędne jest precyzyjne wskazanie przepisu (jego jednostki redakcyjnej), którego naruszenie jest zarzucane. Art. 306d O.p. składa się z dwóch paragrafów, a paragraf pierwszy dzieli się na cztery punkty. Wskazanie jako podstawy kasacyjnej ogólnie art. 306d O.p. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu stwierdzenie, którego z kilku przepisów tam zamieszczonych postawiony zarzut dotyczy. Można jedynie ogólnie zauważyć, iż powołanie się na zasadę, że organ podatkowy nie może żądać zaświadczenia ani oświadczenia na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, jeżeli znane są one organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia na podstawie posiadanych ewidencji lub rejestrów publicznych, nie niweczy obowiązków pełnomocnika strony, wynikających z przepisu szczególnego, którym jest art. 137 § 3 O.p. Pełnomocnik ma obowiązek udowodnić swoje umocowanie w każdej sprawie, a do tego celu powołanie się na udzielone mu pełnomocnictwo ogólne jest niewystarczające. Dlatego też gdyby nawet organ podatkowy stwierdził istnienie w ewidencjach lub rejestrach takiego pełnomocnictwa ogólnego, byłby obowiązany do egzekwowania od pełnomocnika umocowania do reprezentowania strony w konkretnej sprawie. Wreszcie chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. Przede wszystkim trzeba wskazać, że przedmiotem skargi nie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., ale postanowienie. Organy podatkowe nie czyniły w sprawie żadnych ustaleń faktycznych, ponieważ wniosek skarżącego pozostawiły bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnienie jego braków formalnych. Nie mogły więc stosować art. 187 O.p., odnoszącego się do postępowania dowodowego. Ponadto także i ten zarzut jest wadliwy formalnie, skoro art. 187 O.p. dzieli się na trzy paragrafy, a w przytoczonej podstawie kasacyjnej nie wskazano, której z tych jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy. Rozważania na temat zasadności wniosku o wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego są jednak przedwczesne w sytuacji, gdy wniosek ten nie mógł być rozpatrzony merytorycznie W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wypływa stąd wniosek, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., ale tylko w zakresie zwrotu koszów stawiennictwa pełnomocnika strony przeciwnej na rozprawie kasacyjnej.