I SA/Gl 217/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia "A" w siedzibą w W. – na podstawie art. 134 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako k.p.a./ oraz art. 17 § 1i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm., powoływanej dalej jak u.p.e.a./ - stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2009 r. Nr [...], pozostawiając je bez merytorycznego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając na wniosek wierzyciela Burmistrza Miasta U. sformułowany w piśmie z dnia [...] 2008 r. Nr [...]prowadził egzekucję z nieruchomości położonej w U., przy ul. [...], stanowiącej własność "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...] . Podstawę prowadzonej egzekucji stanowiły tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta U. w dniu [...] r. o numerach [...],[...] i [...] obejmujące należności Spółki "B" w podatku od nieruchomości za [...] 1999 r. oraz od [...] 2006 r. do [...] 2007 r. W dniu [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w trybie licytacji publicznej dokonał sprzedaży w/w nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ egzekucyjny przyznał własność nabywcy nieruchomości tj. "C" z siedzibą w U.. Postanowienie to zostało doręczone wszystkim uczestnikom postępowania, nie zostało jednak zaskarżone i stało ostateczne. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. sporządził plan podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży w wysokości [...] zł. powiększonej o kwotę odsetek z lokaty bankowej o [...] zł. tj. plan podziału łącznej kwoty w wysokości [...] zł. W oparciu o art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kwotę w wysokości [...] zł. podzielona na: a. kwotę [...] zł. tytułem kosztów egzekucyjnych przypadających organowi egzekucyjnemu, b. kwotę [...] zł. tytułem zwrotu wierzycielowi poniesionych na zaliczkę, c. kwotę [...] tytułem kosztów upomnienia poniesionych przez wierzyciela, d. kwotę [...] zł. tytułem poniesionej przez J. D. zaliczki, e. kwotę [...] zł. tytułem należności zabezpieczonych hipotecznie przez Burmistrza Miasta U., f. kwotę [...] zł. tytułem należności zabezpieczonych hipotecznie przez "A" z siedzibą w W.. Na w/w postanowienie nie złożono zażaleń. Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" wskazał organowi egzekucyjnemu rachunek bankowy, na który należy przekazać kwotę przyznaną przez ten organ w planie podziału z dnia [...] 2009 r. Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" poinformował organ egzekucyjny, że otrzymał na wskazany rachunek z planu podziału kwotę [...] zł. zamiast wynikającą z planu podziału kwotę [...] zł. oraz wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do wpłaty pozostałej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przekazaną a wynikającą z planu podziału w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na w/w pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] 2009 r. Nr [...], wyjaśnił, że zgodnie z art. 66 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel na którego rzecz organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, jest obowiązany do uiszczenia opłaty komorniczej w wysokości 5% kwoty przyznanej w planie podziału, co w sytuacji Funduszu stanowiło kwotę [...] zł. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Funduszu w dniu [...] 2009 r., który wniósł w dniu 16 października zażalenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu: 1. naruszenie przepisów art. 66 § 3 w zw. z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem w zaskarżonym postanowieniu wszystkich niezbędnych jego elementów wskazanych w powołanych przepisach. Skarżący wskazał także, że na wypadek uznania, iż organowi egzekucyjnemu nie przysługiwała kompetencja do wydania postanowienia, a należność komornicza wynika bezpośrednio z przepisów prawa, pismo należy uznać za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i dokonania zwrotu bezpodstawnie potrąconej opłaty komorniczej. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, organ nadzoru wskazał, że postępowanie zażaleniowe składa się z fazy wstępnej, fazy postępowania wyjaśniającego i fazy wydania postanowienia. W fazie wstępnej, organ odwoławczy jest obowiązany ocenić, czy zażalenie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione we właściwym terminie. Obowiązek ten nakłada na organ art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienie odwołania i postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Z kolei niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność o charakterze podmiotowym występuje w sytuacji, gdy zażalenie złoży podmiot nie posiadający legitymacji procesowej. Niedopuszczalność przedmiotowa występuje natomiast w sytuacji, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia. W badanej sprawie, organ egzekucyjny nie wydał postanowienia, gdyż brak było do tego podstawy prawnej, a to z kolei przesądza o tym, że na pismo informujące nie można wnieść zażalenia. Przepis art. 134 Kpa ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, co z kolei przesądza o tym, że organ odwoławczy, w sytuacji wniesienia zażalenia od pisma nie ma innej możliwości jak stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Końcowo, organ nadzoru wskazał, że na podstawie art. 66 § 3 w związku z art. 1 a pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, opłata komornicza od wierzyciela na rzecz którego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej wynosi 5% kwoty przekazanej wierzycielowi. Opłata ta jest należna z mocy prawa i ustawodawca nie przewidział dla określenia jej wysokości formy postanowienia, traktując potrącenie przez organ opłaty komorniczej jako czynność materialno – techniczną nie podlegającą zaskarżeniu. Zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A" zarzucił organowi nadzoru naruszenie: 1) art. 134 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie niedopuszczalności wniesienia zażalenia, przez stwierdzenie, że opłata komornicza jest należna organowi z mocy prawa i organ I instancji nie jest zobligowany do wydania postanowienia, 2) art. 123 Kpa w związku z art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że potrącenie przez organ egzekucyjny opłaty komorniczej z kwoty przyznanej w planie podziału było czynnością materialno – techniczną, nie wymagającą wydania postanowienia i nie podlegającą zaskarżeniu, 3) art. 66 § 3 w zw. z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że: a. "A" jest wierzycielem w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, b. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie naruszył prawa dokonując potrącenia opłaty komorniczej w kwocie [...] zł. z kwoty należnej stronie skarżącej na podstawie prawomocnego planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Uzasadniając skargę, strona skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia naruszył art. 134 w zw. z art. 144 Kpa, gdyż przepis ten nie stanowi podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie opłaty komorniczej. Zdaniem skarżącego Funduszu, w sytuacji, gdy twierdzenie odwołującego się co do formy rozstrzygnięcia w sprawie opłaty komorniczej, nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, to organ ten winien wydać decyzję w tej sprawie na podstawie art. 134 w zw. z art. 144 Kpa. Kontynuując, strona skarżąca zaakcentowała, że w jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., ustalając wysokość opłaty komorniczej, o której mowa w art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien wydać postanowienie, zawierające podstawę prawną dokonanej czynności oraz uzasadnienie faktyczne, w tym podanie kwot ściągniętych egzekucyjnie oraz wpłaconych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych ( wyrok NSA z dnia 25 lipca 1996 r. SA/Po 2975/95 ). Organ egzekucyjny dokonał potrącenia opłaty komorniczej w wysokości [...] zł. z kwoty przypadającej z planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, w żaden sposób nie uzasadniając dokonania tej czynności. Za nieuzasadniony uznała strona skarżąca pogląd organu nadzoru, ze sporna opłata należna jest organowi z mocy prawa, a potrącenie z kwoty podziału jest czynnością materialno – techniczną, nie podlegającą zaskarżeniu. Takie rozumienie przepisu art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest rażąco sprzeczne z zasadą w wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i z zasadą wyrażoną w art. 124 tej Ordynacji tj. zasadą przekonywania. Strona skarżąca zaakcentowała, że znana jej jest rozbieżność w orzecznictwie sądowo – administracyjnym w zakresie obciążania opłatą komorniczą w formie postanowienia, jednakże w jej ocenie nieuzasadnione obciążenie taką opłatą może być zwalczane wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skargą do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4, art. 52 § 2 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając właśnie te przepisy na uwadze, strona w zażaleniu wniosła także – w sytuacji uznania, że organ nie miał kompetencji do wydania postanowienia – o uznanie pisma za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ nadzoru Noe odniósł się do tej kwestii. Jak zaznaczyła strona skarżąca milczenie organu w tej sprawie nie stanowi jednakże przeszkody do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w trybie art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten dotyczy nie tylko skarg na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 ustawy, ale także na bezczynność w tych sprawach. Dodatkowo, strona skarżąca podniosła, że "A" nie był wierzycielem w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na rzecz którego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych. Czynności egzekucyjne były dokonywane na wniosek i na rzecz wierzycieli egzekwujących. Jak zaznaczył skarżący Fundusz, wierzytelność jego była zabezpieczona hipoteką na nieruchomości należącej do dłużnika Spółki z o.o. "B". Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek Burmistrza Miasta U.. W wyniku zbycia nieruchomości skarżąca – z tego tytułu, że jej wierzytelność była zabezpieczona na tej nieruchomości – uzyskała w planie podziału kwotę [...] zł. W postanowieniu, które strona uzyskała nie było żadnej wzmianki, że w/w kwota obciążona jest opłatą komorniczą. W ocenie strony skarżącej, przepis art. 66 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie określa podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty komorniczej – jest nim wierzyciel, na którego rzecz organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych. Zgodnie z art. 1 a pkt 13 ustawy wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Z kolei art. 26 § 1 powołanej ustawy stanowi, że wszczęcie egzekucji odbywa się na wniosek wierzyciela, na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Konkludując, strona skarżąca podkreśliła, że nie przysługiwał jej przymiot wierzyciela w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a skoro tak, to nie była też zobowiązana do ponoszenia opłaty komorniczej. Strona skarżąca nie posiadała uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 5 ustawy, nie posiadała prawa do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto egzekucja nie była prowadzona na jej rzecz. Jak podkreślił skarżący Fundusz uczestniczył w postępowaniu egzekucyjnym z mocy prawa jedynie jako wierzyciel hipoteczny i w związku z tym był uprawniony do uczestniczenia w podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dłużnika. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie miała miejsca w badanej sprawie. Przedmiot sporu między stronami ogranicza się do zasadności stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności wniesienia zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a konkretnie formy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie kosztów komorniczych przysługujących od wierzyciela z tytułu dokonanych na jego rzecz czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest bezsporny, a wynika z niego, że skarżący Fundusz – nie zgadzając się z wysokością kwoty przekazanej jej przez organ egzekucyjny w wyniku podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wystąpił do organu egzekucyjnego pismem z dnia [...] 2008 r. o wpłatę różnicy jaka wynikała z planu podziału tj. kwoty [...] zł., a kwotą przekazaną [...] zł. tj. kwoty [...] zł. Organ egzekucyjny odnosząc się do tego żądania, pismem z dnia [...] 2009 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 66 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel na rzecz którego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, jest obowiązany do uiszczenia opłaty komorniczej w wysokości 5% kwoty przyznanej w planie podziału, co w sytuacji Funduszu uczyniło kwotę [...] zł. W ocenie strony skarżącej organ egzekucyjny naruszył przepisy zarówno ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tego tytułu, że nie wydał w sprawie postanowienia, zawierającego pouczenia o prawie złożenia zażalenia. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, wymaga dokonania analizy treści art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym "Wierzyciel ponosi wydatki związane z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu. § 2. Wydatki, o których mowa w § 1, organ egzekucyjny pokrywa z wyegzekwowanych kwot. § 3. Wierzyciel, na rzecz którego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, jest obowiązany, z zastrzeżeniem § 4, do uiszczenia opłaty komorniczej. § 4. Nie pobiera się opłaty komorniczej od: 1) kwot wpłaconych po wystąpieniu wierzyciela z żądaniem zawieszenia albo umorzenia postępowania egzekucyjnego; 2) należności ściągniętych przez organ egzekucyjny będący jednocześnie ich wierzycielem; 3) należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez urząd skarbowy lub naczelnika urzędu skarbowego; 4) należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ wykonujący, chyba że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodowało obce państwo. § 5. Opłata komornicza przypada na rzecz tego organu, który dokonał ściągnięcia należności pieniężnej lub zastosował środki egzekucyjne, w wyniku których należność została zapłacona. § 6. Do opłaty komorniczej stosuje się odpowiednio § 2 oraz art. 64c § 11 i 12, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodowało obce państwo - również odpowiednio art. 64c § 3a i 3b. § 7. Jeżeli wierzyciel uchyla się od uiszczenia opłaty komorniczej, opłata ta, w części, w jakiej nie została potrącona przez organ egzekucyjny, podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej, po uprzednim doręczeniu upomnienia z zagrożeniem egzekucją, a następnie wystawieniu tytułu wykonawczego". Przepis ten formułuje podstawową zasadę, że wierzyciel ponosi wydatki związane z przekazaną mu kwotą należności lub przedmiotu. Jak wynika natomiast z § 2 w/w przepisu organ egzekucyjny opłaty te organ pokrywa z wyegzekwowanych kwot. Nie bez znaczenia pozostaje także regulacja zawarta w § 7 tego przepisu, zgodnie z którą, opłata w części w jakiej nie została potrącona podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej, po uprzednim doręczeniu upomnienia, a następnie wystawieniu tytułu wykonawczego. Jak wynika z treści zacytowanego przepisu, ustawodawca nie uwzględnił wydanie w tej sprawie aktu administracyjnego w postaci postanowienia, a upoważnił organ egzekucyjny do "potrącenia" opłaty komorniczej z wyegzekwowanej na rzecz wierzyciela kwoty. Wydanie zatem postanowienia w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa, który w sytuacji potrącenia opłaty komorniczej przewidywałby wydanie takiego aktu, oznaczałoby wydanie go bez podstawy prawnej, a więc obarczonego kwalifikowaną wadą określającą nieważność postępowania na mocy art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – mającego zastosowanie w tej sprawie – na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za taką wykładnią tego przepisu przemawia także uregulowanie zawarte w § 7 nakazujące organowi egzekucyjnemu, w przypadku niepełnego potrącenia opłaty komorniczej do doręczenia wierzycielowi upomnienia, a następnie przymusowe ściągnięcie opłaty w trybie egzekucyjnego postępowania, po wystawieniu tytułu wykonawczego. Regulacja ta jest spójna z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym " Egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia". W § 5 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do wydania rozporządzenia, określającego należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z 2001 r. z późn. zm. ), określając w § 13 m.in., że "Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu". A contrario, skoro art. 66 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązuje organ do uprzedniego wysłania wierzycielowi, któremu nie potrącono opłaty komorniczej upomnienia, to oznacza to – w świetle przytoczonych regulacji – że nie wydaje się w tej sprawie orzeczenia, którym niewątpliwie jest postanowienie. Stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1995/99 została sformułowana teza, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a wskazująca, że " W dyspozycji przepisu art. 54 § 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mieszczą się sprawy obciążenia wierzyciela opłatą od kwot ściągniętych egzekucyjnie, jak również wpłacanych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. 2. Przewidziane w przepisie art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji opłaty nie mogą być utożsamiane z opłatami za czynności egzekucyjne ponoszonymi przez zobowiązanego, w sprawie których organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela postanowienie na podstawie art. 64 § 4 omawianej ustawy. Natomiast w art. 66 nie przewidziano wydawania postanowień w zakresie opłat wierzyciela. Postanowienie takie nie mogło być również wydane na podstawie ogólnych przepisów rozdz. 2 Kpa o skargach". Strona skarżąca zarzuciła także organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 66 § 3 w zw. z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Fundusz jest wierzycielem w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ocena tego zarzutu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że zgodnie z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ilekroć w ustawie jest mowa o wierzycielu - rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Fundusz uznał przy tym, że skoro nie przysługuje mu prawo wydania tytułu wykonawczego, to nie jest też wierzycielem, a tylko na wniosek takiego podmiotu może dojść do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, dokonanie takiej interpretacji pomija istotne dla sprawy uregulowania, a dotyczące egzekucji pieniężnej z nieruchomości. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 110b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym "Uczestnikami postępowania egzekucyjnego z nieruchomości są: 1) zobowiązany; 2) wierzyciele egzekwujący, a w przypadku wierzyciela będącego obcym państwem - organ wykonujący; 3) osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe lub roszczenia albo prawa osobiste zabezpieczone na nieruchomości; 4) organ, który zawarł umowę o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jeżeli przedmiotem egzekucji jest użytkowanie wieczyste". Zacytowany art. 110 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczący egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości. Przepis ten jest przepisem szczególnym, zawężającym krąg stron postępowania egzekucyjnego w porównaniu z art. 28 k.p.a., a zarazem rozszerzającym zakres podmiotowy postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych z nieruchomości. Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że Fundusz uczestniczył w postępowaniu egzekucyjnym, a to z tej przyczyny, że przedmiotem postępowania była należność pieniężna przysługująca Burmistrzowi Miasta U. w drodze egzekucji z nieruchomości, na której Fundusz posiadał zabezpieczone należności pieniężne w formie hipoteki. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece " W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)". Jak wynika z w/w przepisu istnienie i treść hipoteki zależy od istnienia wierzytelności, którą hipoteka ma zabezpieczać. Dlatego nie można ustanowić hipoteki bez istnienia wierzytelności, co oznacza, że nie można ustanowić hipoteki na rzecz osoby, której nie przysługuje wierzytelność, a więc osoby, która nie jest wierzycielem. Nie bez znaczenia pozostaje dla oceny statusu wierzyciela hipotecznego treść art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym "Z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; 2) należności zabezpieczone hipotecznie wynikające z wierzytelności banku hipotecznego wpisanych do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych prowadzonego zgodnie z przepisami o listach zastawnych i bankach hipotecznych; 3) należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru; 4) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności; 5) należności zabezpieczone prawem zastawu lub które korzystały z ustawowego pierwszeństwa, niewymienionego w pkt 2-4; 6) inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 3". Jak wynika z redakcji tego przepisu w podziale kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości uczestniczy nie tylko wierzyciel, na wniosek którego została wszczęta egzekucja, ale także wierzyciele, których wierzytelności były zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości. Mało tego, wszystkim uprawnionym do zaspokojenia się z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przysługuje także prawo procesowe w postaci możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 115 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym, jeżeli następuje podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy lub z realizacji prawa zbywalnego, do których wystąpił zbieg egzekucji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, na które wierzycielom przysługuje zażalenie. Analiza wyżej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że użyte w art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym słowo "wierzyciel" nie oznacza – co zdaje się sugerować strona skarżąca tylko podmiotu, który uprawniony jest do wystawienia tytułu wykonawczego, ale wszystkich podmiotów, które w trakcie postępowania egzekucyjnego mają prawo do żądania wykonania obowiązku, a niewątpliwie takim podmiotem jest wierzyciel hipoteczny w przypadku egzekucji z nieruchomości, który ma prawo żądać od organu egzekucyjnego ujęcia przysługującej mu wierzytelności w planie podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym nabywa prawa do uczestniczenia w planie podziału uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i z tego też tytułu staje się wierzycielem, któremu ustawodawca zagwarantował prawo składania zażalenia na postanowienie w sprawie planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy plan ten uznaje za niezgodny z prawem. Reasumując tę kwestię zasadne jest sformułowanie tezy, że wierzyciel hipoteczny nie będący organem administracji publicznej, wystawiającym tytuł wykonawczy i składającym wniosek o egzekucję obowiązku wynikającego z tego tytułu, jest wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 w zw. z art. 66 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. /, gdyż przysługuje mu prawo żądania od organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne egzekucji pieniężnej z nieruchomości o uwzględnienie w planie podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości należności/wierzytelności przysługującej mu od zobowiązanego, a zabezpieczonej hipoteką. Końcowo, zasadne jest wskazanie, że art. 66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie rozróżnia wierzyciela, któremu przysługuje prawo wystawienia tytułu wykonawczego, tylko odnosi się generalnie do wierzyciela, któremu przekazano egzekwowane należności. Opłata komornicza, o której mowa w powyższym przepisie została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 1a pkt 6 ustawy egzekucyjnej, jako opłata wynosząca 5 % kwot przekazanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny lub przekazanych wierzycielowi przez zobowiązanego w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych. Z wykładni gramatycznej przytoczonych przepisów wynika jednoznaczny wniosek, że opłata komornicza ma charakter "wynagrodzenia" od wierzyciela na rzecz organu egzekucyjnego za przekazanie mu wyegzekwowanej należności przez organ egzekucyjny albo przez samego zobowiązanego w wyniku zastosowania jednego ze środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 114/99). W obu przypadkach określonych w dyspozycji omawianego przepisu, prawo do opłaty komorniczej uzależnione jest od podjęcia przez organ egzekucyjny skutecznych czynności egzekucyjnych, które w konsekwencji doprowadziły czy to do całkowitego czy częściowego zaspokojenia wierzyciela. Bezsporną w sprawie jest okoliczność, że organ egzekucyjny dokonał sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie na rzecz skarżącego Funduszu, a położonej w U., przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Poza sporem pozostaje także fakt, iż w postanowieniu o planie podziału uzyskanej ze sprzedaży kwoty kwota [...] zł. przypadła skarżącemu Funduszowi. Nie budzi wątpliwości fakt, że organ egzekucyjny przekazał wynikającą z planu podziału kwotę na rzecz Funduszu, potrącają opłatę komorniczą w wysokości 5% w/w kwoty tj. [...] zł. Tak ustalony stan faktyczny oraz przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia rozważania w zakresie interpretacji art. 66 § 3, art. 1 a pkt 6 i 13, a także pozostałych przepisów, zasadnym czyni wniosek, że postanowienie organu nadzoru o niedopuszczalności wniesienia zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2009 r. Nr [...] nie narusza prawa, a skoro tak, to Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia skargi. Końcowo, należałoby wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, granice zaś danej sprawy, wyznacza przedmiot zaskarżenia, w badanym przypadku w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z tej też przyczyny poza rozważaniami należało pozostawić te zarzuty, który dotyczyły "innej czynności lub aktu, niż określonego w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy", których ocena jest uzależniona od ewentualnego wniesienia skargi na czynność "potrącenia". Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.