I SA/Ol 156/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 3.541 zł (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]", ustalającą A. i M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 38.875 zł na 2006 r. oraz 51.936 zł na rok 2007. W świetle przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy, podstawę wydania decyzji organu I instancji z dnia "[...]" stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że A. M.Z. prowadzi od dnia 1 lipca 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług medycznych. Od dnia 18 kwietnia 2006 r. miejscem jej prowadzenia jest również nieruchomość położona w O. przy "[...]", stanowiąca własność małżonków A. i M.Z. od dnia 3 marca 2006 r.. W ocenie organu I instancji, strona jako właściciel i jednocześnie osoba prowadząca działalność gospodarczą winna być w w/w latach opodatkowana najwyższą stawką dla znacznej większości gruntów, budynków i budowli, jako związanych z działalnością inną niż w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś jedynie w odniesieniu do niewielkiej powierzchni 16,70m², w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2007r. oraz 36,70 m², w miesiącach od czerwca do grudnia tegoż roku stawka wynosić powinna 3,72zł, a więc w wysokości preferencyjnej, określonej dla budynków zajętych na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Prezydent Miasta przyjął tym samym, że pozostała część nieruchomości, która nie została zajęta na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym przez M.Z. odwołaniem uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy podkreślił, że preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości przewidziano w odniesieniu do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości opodatkowania stawką preferencyjną. Nie jest zatem wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zdaniem organu, na bezpośredni związek pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń wskazuje rozróżnianie przez ustawodawcę pojęć "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust 1 pkt 2 lit c i d ustawy) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy). Odnosząc się z kolei do pojęcia "świadczeń zdrowotnych" Kolegium wskazało, że wobec braku definicji tego terminu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). W myśl art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są zaś m.in. działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą i inne. Mając to na uwadze organ uznał, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niezbędne jest faktyczne użytkowanie pomieszczeń do wykonywania działalności medycznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zarzutów odwołania odnośnie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z niewykorzystywaniem przez stronę spornych nieruchomości w latach objętych decyzją, do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, w wymienionym przepisie zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Uwzględniając powyższą regulację organ podkreślił, że wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Nie budzi zaś wątpliwości, że przejściowe, bo jak w niniejszej sprawie związane z remontem budynku, niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by przy określaniu zobowiązania podatkowego nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontu w nie oznacza bowiem pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Ustosunkowując się do natomiast zarzutów odwołania dotyczących błędnych ustaleń faktycznych co do przyjętych do opodatkowania powierzchni budynków, organ II instancji wskazał, że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów zebranych m.in. w toku przeprowadzonej w dniach 13 – 29 maja 2008 r. kontroli podatkowej oraz oświadczenia strony z dnia 20 maja 2008 r., w którym podatnik potwierdził przyjętą do opodatkowania łączną powierzchnię budynku w 2006 i 2007 r.. Jak zaznaczył organ, w toku postępowania podatkowego strona nie wnosiła nowych dowodów, uwag, wyjaśnień, ani nie wskazywała nowych zdarzeń, mających wpływ na zmianę podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku od nieruchomości. Kwestionowanie przyjętych do opodatkowania powierzchni budynków na etapie postępowania odwoławczego, było zaś zdaniem organu niewiarygodne, jako niepoparte żadnymi dowodami. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M.Z., wnosząc o uchylenie decyzji SKO, wskazał na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię, całkowite pominięcie twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz charakteru prowadzonej działalności, a także określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości powierzchnie lokali. W uzasadnieniu strona podniosła, że istotą sporu nie jest, jak twierdzi organ II instancji, kwestia stawki podatku, lecz określenie faktycznej powierzchni lokali związanych z udzielaniem świadczeń medycznych oraz zasad, według których podlegają one opodatkowaniu. W ocenie skarżącego, zastosowanie w niniejszej sprawie powinna mieć oficjalna wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłożona w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 11 lipca 2003 r., zgodnie z którą pomieszczenia takie jak poczekalnie, szatnie, rejestracja, informacja, łazienki, itp., pomimo, iż nie są zajęte bezpośrednio na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdyż są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. Przedstawiając zakres świadczonych usług przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A w O., skarżący przyznał, że w siedzibie tego podmiotu znajduje się szereg pomieszczeń, w których nie świadczy się usług ściśle medycznych. Jednak zaznaczył, że są one niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania jednostki i obiektywnie nie ma możliwości, aby świadczyć tam inne usługi. Podkreślił, że zakłady opieki zdrowotnej zatrudniają pracowników bądź na umowę o pracę, bądź na umowę zlecenie, a nadto wypełniają swoje cele statutowe, współpracując z osobami, które na własny rachunek świadczą usługi medyczne w formie samozatrudnienia, co jest powszechnie stosowana praktyką zarówno w zakładach publicznych, jak i niepublicznych. W tym stanie rzeczy bezpodstawnym było żądanie przez organ podatkowy przedłożenia dokumentów wyjaśniających, które lokale są wynajmowane lekarzom prowadzącym własną działalność gospodarczą, a które zajmowane są przez lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i określanie na tej podstawie powierzchni lokali zajętych na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. M.Z. dodał, że w odniesieniu do szpitali takie rozróżnienie nie jest przeprowadzane, a organy podatkowe, ustalając podstawę opodatkowania preferencyjną stawkę, uwzględniają całkowitą powierzchnię nieruchomości. Wskazał przy tym, że stosowanie obniżonej stawki jedynie do pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia medyczne, byłoby sytuacją absurdalną i wpłynęłoby w sposób znaczący na płynność finansową oraz na poziom świadczonych usług. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, skarżący wskazał, że łączna powierzchnia budynków przeznaczona na działalność gospodarczą wynosi 2.701,04 m², a zatem jest mniejsza o 37,76 m² od powierzchni przyjętej przez organy. Różnica ta jest wynikiem błędnych wyliczeń poprzedniego właściciela, co było sygnalizowane w toku postępowania. Strona wskazała również, że decyzją z dnia "[...]" o ustaleniu warunków zabudowy Prezydent Miasta przeznaczył budynki nr 4-3;4 oraz 4-3;5 do rozbiórki. Następnie decyzją z dnia "[...]" ten sam organ ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynków biurowych, przeznaczając je na działalność medyczną. Przed rozpoczęciem działalności medycznej niezbędne było również uzyskanie zezwolenia Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego oraz przeprowadzenie licznych prac adaptacyjnych, bez których ze względów technicznych nie było możliwości wykorzystania części nieruchomości do działalności medycznej. Końcowo, strona wskazała, że w Jej ocenie powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności medycznej w 2006 r. wynosiła 1.499,99 m², a w 2007 r. – 1.615,12 m². Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Dokonując takiej oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 5. ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też naruszenia przepisów postępowania, Sąd rozważył na wstępie zasadność podnoszonych przez stronę zarzutów odnośnie przebiegu postępowania. W tym zakresie stwierdził zaś, że w związku z wydaniem decyzji miało miejsce, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów procesowych, co w konsekwencji skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że w złożonym odwołaniu, strona zwróciła między innymi uwagę, iż łączna powierzchnia budynków do opodatkowania, przeznaczona na działalność gospodarczą, wynosiła w spornych latach 2.701,04 m², a zatem jest mniejsza o 37,76 m² od powierzchni przyjętej przez organy. Różnica ta jest wynikiem błędnych wyliczeń poprzedniego właściciela, co jak podała, było sygnalizowane w toku postępowania. Zarzut pominięcia tej kwestii podniosła następnie w złożonej skardze. Odpowiadając na ten zarzut organ stwierdził m.in., iż podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów zebranych w toku przeprowadzonej w dniach 13 – 29 maja 2008 r. kontroli podatkowej oraz oświadczenia strony z dnia 20 maja 2008 r., w którym podatnik potwierdził przyjętą do opodatkowania łączną powierzchnię budynku w 2006 i 2007 r.. Jak podało SKO, w toku postępowania podatkowego strona nie wnosiła nowych dowodów ani wyjaśnień. Nie wskazywała też nowych zdarzeń, mających wpływ na zmianę podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku od nieruchomości. Kwestionowanie przyjętych do opodatkowania powierzchni budynków na etapie postępowania odwoławczego, było zaś zdaniem organu niewiarygodne, jako niepoparte żadnymi dowodami. W ocenie składu orzekającego, powyższa argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, zaś w sytuacji gdy w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości strona postępowania jednoznacznie zakwestionowała przyjętą powierzchnię budynków, na organie ciążył obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, po czym jego ocena prawna winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Obowiązku powyższego nie wyłącza zakwestionowanie poczynionych ustaleń w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania, dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważyć należy, iż wyrażona art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Organ odwoławczy dokonując bowiem, merytorycznego rozpoznania sprawy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, na żądanie strony lub z urzędu (art.229 Ordynacji podatkowej). Oznacza to zaś obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podniesionych w odwołaniu zarzutów odnośnie błędnego określenia łącznej powierzchni opodatkowanych budynków, organ nie mógł pominąć, tym bardziej gdy jak wynika z akt, już w postępowaniu odwoławczym w sprawie decyzji odnośnie podatku za lata 2006-2008 (uchylonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]") zostało dołączone do materiałów sprawy, nie podpisane przez sporządzającego, wyliczenie pomiaru pomieszczeń przy ul. "[...]" z dnia 27 listopada 2008r. (k.90-91). Według tego wyliczenia łączna powierzchnia użytkowa budynku wyniosła w 2006r. - 2701,04m², zaś w roku 2007 – 2701,23 m². W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy powinien tym samym rozważyć przeprowadzenie dodatkowego postępowania, o którym mowa w art. 229 Ordynacji, a w zależności od ustaleń: - podjąć dalsze działania w stosownym trybie przewidzianym w przepisach Rozdziału 15, Działu IV Ordynacji podatkowej, bądź - wydać rozstrzygnięcie kończące postępowanie. Zaniechanie jednoznacznego wyjaśnienia kwestii dotyczącej prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, tj. łącznej powierzchni posiadanych przez stronę budynków, powoduje, iż ustalony stan faktyczny w tym zakresie budzi wątpliwości, co narusza przepisy art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji M.Z. odnośnie zarzutów skargi dotyczących dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego, w tym przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w pełni zgadzając się ze stanowiskiem SKO w tym zakresie przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadmienić należy, iż stosownie do treści art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt i w granicach sprawy. Oznacza to, że w związku z postępowaniem organów w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006, 2007 oceniał prawidłowość rozstrzygnięć i zasadność odmowy preferencyjnej stawki podatkowej za okres od kwietnia 2006r., do grudnia 2007r.. Z akt wynika natomiast, iż w okresie tym w spornych budynkach prowadzone były prace remontowe, znaczna część pomieszczeń wynajmowana zaś była na cele niezwiązane ze świadczeniem usług zdrowotnych (według dołączonych do akt umów najmu lokali użytkowych były to głównie pomieszczenia magazynowe, biurowe oraz inne). Jedynie w dwóch przypadkach najem dotyczył gabinetów lekarskich, a więc pomieszczeń bezpośrednio związanych z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, przy czym w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2007r. powierzchnia dla której przysługiwało opodatkowanie preferencyjną stawką wynosiła 16,70m², zaś w miesiącach od czerwca do grudnia 36,70 m². Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z twierdzeniami strony, iż w latach objętych decyzją nie wykorzystywała części ze spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić bowiem należy się z argumentacją uzasadnienia decyzji, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Przejściowe, bo jak w niniejszej sprawie, związane z remontem budynku, niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie wyłącza tej nieruchomości z opodatkowania według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontu w nie oznacza pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Trafnie też wskazano w uzasadnieniu decyzji na utrwaloną już linię orzecznictwa, według której tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości opodatkowania stawką preferencyjną. Nie jest zatem wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe kierując się regułami postępowania wskazanymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mają obowiązek rozpatrzyć i ocenić całokształt okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wszystkich istotnych oświadczeń strony, dokonując ich weryfikacji w oparciu o konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego dowody, zwłaszcza w kontekście twierdzeń o błędnie ustalonej, łącznej powierzchni posiadanych przez stronę budynków, a w zależności od ustaleń wykonać również inne, wyłaniające się czynności. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania, art. 152 tej ustawy.