II FSK 2160/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 923/09 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2160/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 923/09, oddalił skargę A. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 roku w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22.06. 2009r., działając na podstawie art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 3, 70 § 8 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie zaliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373- dalej: rozporządzenie), dokonał zaliczenia wpłaty podatników z dnia 08.06.2009 r. w kwocie 3.442,28 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i na poczet istniejących na ten dzień odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że w ewidencji księgowej organu podatkowego figurowała zaległość podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 707.574,28 zł. Zobowiązanie to nie przedawniło się w związku z dokonanym w dniu 31.05.2004 r. zabezpieczeniem hipoteką i może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (art.70 § 8 O.p.). Organ podkreślił, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. dla podatników za 1998 r. zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art.139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy tj. od 01.07.2004 r. do 23.08.2004 r. Ponadto organ naliczył odsetki za zwłokę na dzień 10.09.2006 r., zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia , który stanowi, iż odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 24.08.2009 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 O.p. , utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia ocenił, że nie narusza ono prawa. Sąd podniósł, że w sprawie istnieją do rozwiązania dwa problemy prawne. Pierwszy dotyczy tego, czy wpłaty dokonane na poczet zobowiązania podatkowego po dniu 31.12.2004 r. powinny być zaliczone wyłącznie na poczet zaległości podatkowej, z wyłączeniem odsetek za zwłokę od tej zaległości. Drugi problem dotyczy tego, czy ulga uczniowska, zadeklarowana w deklaracji za 1998 r. (uwzględnienie straty za poprzednie lata podatkowe), wniesienie skargi do sądu administracyjnego (21.09.2004 r.) i decyzja ratalna (od 22.03.2005 r. do 01.08.2006 r.) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia i sprawiło, że zobowiązania przedawni się z dniem 10.09.2006 r. Sąd następnie podniósł, że istota zarzutu skarżących sprowadza się do stwierdzenia, że z przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego może być egzekwowana wyłącznie zaległość, co wyklucza możliwość prowadzenia egzekucji kwot przekraczających wysokość zaległości podatkowej, a zaległością podatkową jest wyłącznie kwota nieuiszczonego podatku, a nie kwota odsetek od zaległości podatkowej. Wskazał, że w art. 54 O.p. wśród okoliczności wyłączających naliczanie odsetek nie wskazuje się zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Do tego, by odsetki nie były naliczane wymagane jest zatem zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy, a w rozpatrywanej sprawie to nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że odsetki "automatycznie", z mocy ustawy zwiększają kwotę zaległości i nie można ich oddzielić od zobowiązania, ani odstąpić od ich naliczania, jeżeli ustawa nie przewiduje wyjątku w tym zakresie. W ocenie Sądu organy podatkowe postąpiły prawidłowo zaliczając dobrowolną wpłatę podatnika na poczet zaległości i na poczet odsetek. Dobrowolność wpłaty skarżących nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku zastosowania przepisów prawa obowiązujących przy zaliczaniu wpłat na poczet zaległości podatkowych tj. art. 62 oraz art. 55 § 2 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność rozważania, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i ewentualnie, jakie okoliczności wpływały na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ w zakresie zabezpieczonym hipoteką zobowiązanie (zaległość) oraz odsetki od zaległości nie ulegają przedawnieniu. Postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie naruszało prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ (lub istotny wpływ) na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że przepis art. 62 § 4 zdanie drugie O.p., stanowi, iż w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Zasadnie organ podatkowy dokonując zaliczenia oparł się na danych utrwalonych w posiadanej dokumentacji, w tym danych rachunkowych, że kwota zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 707.574,28 zł. Skorzystanie z danych rachunkowych nie stanowiło naruszenia zasady zakazu reformationis in peius. Sąd wyjaśnił, że "pochodzenie" tej kwoty zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy postąpił prawidłowo przyjmując w oparciu o posiadane dane ustalenie, że zabezpieczenie hipoteką spowodowało wyłączenie przedawnienia. Postanowienie organu I instancji zawierało też w ocenie Sądu wystarczający opis sposobu ustalania wysokości odsetek. W kwestii odsetek natomiast prawidłowo w ocenie Sądu organ odwoławczy przyjął, że na podstawie art. 54 §1 pkt 3 O.p. z naliczania odsetek za zwłokę wyłączeniu podlegał okres od 1.07.2004 r. do 23.08.2004 r. oraz, że nie zachodziły podstawy do zaniechania naliczania oprocentowania od zaległości za 1998 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p. W sposób przekonywujący organ wyjaśnił, że stosunku do zaległości podatkowej postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej w P. prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej zakończone decyzją z dnia 31.03.2004 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Przepis art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej dopuszczał jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, jednak z wyłączeniem art. 54 O.p. Natomiast art. 54 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy kontroli podatkowej kończącej się doręczeniem protokołu kontroli, nie dotyczy natomiast kontroli skarbowej kończącej się doręczeniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Sąd podkreślił też, że art. 54 § 1 pkt 6 O.p. wyłącza naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęcie w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W sytuacji gdy kontrola kończy się wydaniem decyzji to nie wchodzi w grę sytuacja, że po zakończeniu kontroli organ podatkowy I instancji zobligowany byłby do wszczęcia dodatkowego postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Także art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie można było odnosić wprost do kontroli skarbowej. W ocenie Sądu powołanie przez organ podatkowy I instancji obowiązującego w czasie wydania postanowienia przepisu prawa nie miało wpływu na wynik sprawy. Zarówno do 31.12.2002 r. art. 70 § 6, jak i od 01.01.2003 r. art. 70 § 8 O.p. przewidywał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Treść obu przepisów w odniesieniu zabezpieczenia jest tożsama. Treść zaś art. 70 § 8 O.p. (obowiązującego od 1.01.2003 r.) stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest w ocenie Sądu jednoznaczna i nie wymaga zabiegów. Przepisu art. 70 § 6 O.p. nie można interpretować w ten sposób, iż odsetki za zwłokę od niezapłaconych zobowiązań podatkowych ulegną przedawnieniu, pomimo hipotecznego zabezpieczenia. Podobnie powołanie przez organ podatkowy I instancji nieobowiązującego w dniu powstania zobowiązania za 1998r. przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. nie miało w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy. W tym przypadku wadliwe wskazanie aktu podustawowego, nie uprawnia również do stawiania także zarzutu wydania postanowienia bez podstaw prawnych. Kwestie objęte wadliwie wskazanym przepisem były w taki sam sposób uregulowane § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 162, poz. 1124 ze zm.). Sąd stwierdził, że skoro w ewidencji księgowej organu podatkowego figuruje zaległość skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 707.574,28 zł, i skoro zobowiązanie to nie przedawniło się w związku z dokonanym w dniu 31.05.2004 r. zabezpieczeniem hipoteką i może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (art.70 § 8 O.p.), to dokonaną wpłatę w kwocie 3.442,28 zł organ I instancji zasadnie zaliczył na poczet zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W rezultacie skoro wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to zasadnie wpłatę tę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej od kwoty odsetek za zwłokę. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy "zmieniającej", oraz naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację niewłaściwego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe. Wskazano też na naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie. W następnej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z wcześniejszym własnym ostatecznym rozstrzygnięciem. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie przy przedstawianiu stanu sprawy oceny okoliczności faktycznych, na których opiera się rozstrzygnięcie strony przeciwnej w zakresie dotyczącym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 rok. Wskazano na brak przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w odniesieniu do rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 rok oraz brak wyjaśnienia, czy i w jaki sposób dopuszczony przez Sąd dowód z dokumentu przyczynił się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W ostatniej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego niezastosowanie, jak również art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wreszcie Sąd minął także naruszyć § 9 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 31 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 162, poz. 1124 ze zm.,) poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dotyczą natomiast wadliwego zastosowania art. 141 § 4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z uchybieniem przepisom ordynacji podatkowej. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest naruszenie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Są one całkowicie bezzasadne. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki Sąd w swym uzasadnieniu w sposób merytoryczny ustosunkował się do zarzutów skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Trafnie zdefiniował istotę sporu wskazując, iż dotyczy on prawidłowości zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Spór sądowy obejmuje natomiast legalność wydanego postanowienia, którym zaliczono wpłatę H. S. na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd nie pominął przy przedstawianiu sprawy oceny okoliczności faktycznych dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 rok. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż całokształt okoliczności badanej przez niego sprawy nie dotyczy kwestii wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Sąd w sposób obszerny i przekonywujący podkreślał, że kontrola legalności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok nie obejmuje swym rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd trafnie zwraca uwagę na to, że kwestie dotyczące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej były już przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi. Z powodu braku przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 rok, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11.02.2009 roku nr [...] odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to jest ostateczne nie może więc podlegać weryfikacji w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez H. S. Skoro zatem nie ma podstaw do ponownego rozstrzygania sprawy przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu, którego przedmiotem jest sprawa zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok Sąd nie mógł dokonywać kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie niezrozumiały jest przy tym zarzut braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dowodu z dokumentu. Tymczasem treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11.02.2009 roku nr [...], którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego uzasadnia twierdzenie Sądu. Jak powiedziano wyżej postanowienie jest ostateczne nie może więc podlegać weryfikacji tym razem w postępowaniu w sprawie zaliczenia dobrowolnej wpłaty H. S. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, a także art. 212 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, iż kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowiły przedmiotu postępowania dotyczącego zaliczenia dobrowolnej wpłaty H. S. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, bezzasadne było prowadzenie postępowania dowodowego w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca przy tym Sądowi pierwszej instancji, iż orzekał nie uwzględniając ram przedmiotu sprawy i zawęził granice przedmiotowe lub podmiotowe sprawy. Strony zaakceptowały w ten sposób granice rozpoznania skargi, czyniąc je bezspornymi. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. z powodu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego zawartych w art. 70 § 8 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 roku), art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 roku), art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa. Podzielić należy stanowisko Sądu, iż skoro na podstawie art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 roku., przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, z kolei niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy obliczane są odsetki za zwłokę, zatem nie ulegają przedawnieniu odsetki za zwłokę od tej zaległości. Treść art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, podobnie jak inne przepisy tej ustawy, nie regulują odrębnie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Wobec tego nie ma podstaw by regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpatrywać odrębnie gdy idzie o zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Na powody takiego rozumienia rzeczy zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji na str. 12 i 13 oraz 14 uzasadnienia. Trafnie podkreśla on, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym i oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem pieniężnym. Wobec tego organ podatkowy uznając, że dokonana dobrowolnie wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami zasadnie postanowił wpłatę tę zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podzielić należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołanie przez organ podatkowy pierwszej instancji nieobowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego za 1998 rok przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zgodzić się, że w czasie powstania zobowiązania nie obowiązywał wskazany przepis prawa. Jednak regulacje stanowiące treść tego przepisu stanowiły materię prawną § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa. Błąd ten nie mógł zatem w sposób istotny wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a więc na zgoła odmienne postanowienie. Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).