I SA/Łd 1094/08

Dnia 9 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 roku sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz B. K. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Burmistrz Miasta T. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji powołując się na treść art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że B. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków oraz nie jest także posiadaczem samoistnym budowli nie związanej trwale z gruntem w postaci przenośnego pawilonu handlowego. Z § 3 umowy najmu z dnia 12 marca 2007 roku wynika, że B. .K. jest najemcą części nieruchomości gruntowej "A" sp. z o.o. w T., oznaczonej na planie podziału stanowisk handlowych targowiska jako stanowisko H-58. W ocenie organu B. K. jest jedynie posiadaczem zależnym gruntu. Zgodnie z § 4 umowy spółka oddała część nieruchomości gruntowej najemcy w celu prowadzenia przez niego działalności handlowej. Organ I instancji podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się decyzje z procesu budowlanego w postaci decyzji Starosty [...] z dnia [...] roku nr [...] o udzieleniu "B" sp. j. pozwolenia na budowę przenośnych pawilonów handlowych oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu [...] z dnia [...] roku o udzieleniu "A" sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie wybudowanych przenośnych pawilonów kontenerowych pod istniejącymi wiatami handlowymi, przeznaczonych do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych. Inwestorem jest "A", natomiast B. K. jest jedynie użytkownikiem tego pawilonu. W odwołaniu B. K. zaskarżyła powyższą decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że odwołująca się nie jest właścicielem kontenerowego przenośnego pawilonu handlowego i przyjęcie, że właścicielem jest "A" sp. z o.o., mimo, że odwołująca przedstawiła dowody świadczące o tym, że to jest właścicielem pawilonu i wzniosła go na własny koszt. B. K. wskazała również na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że odwołująca się nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [....] roku nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że przez "budowlę" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Zasadą przy obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości w postaci budowli jest obciążenie podatkiem właściciela, chyba, ze przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy posiadacz budowli nie związanej trwale z gruntem, posadowionej na gruncie cudzym, oddanym w posiadanie zależne jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się decyzje administracyjne wskazujące na to kto jest właścicielem przenośnych pawilonów kontenerowych. Pawilon na działce 149, 150 w T. został wybudowany przez "A" sp. z o.o., która uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie. W ocenie Kolegium o tym, że pawilon stanowi własność najemcy stanowiska na targowisku mogłaby świadczyć okoliczność, że doszło do przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę, a tym samym adresatem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przenośnego pawilonu kontenerowego byłaby skarżąca. Natomiast w sytuacji, gdy pawilon wybudowany został przez inwestora – "A" to o przysługującym prawie własności mogłaby świadczyć umowa przeniesienia własności pawilonu na rzecz najemcy. Umowy takiej jednak nie zawarto, nie doszło także do przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę. W ocenie organu znaczenia nie ma okoliczność, że najemca poczynił nakłady na budowę pawilonu (faktury VAT) i że nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. Mimo, iż najemca posiada pawilon handlowy z wolą wykonywania władztwa dla siebie, nie jest jego posiadaczem samoistnym ani tym bardziej właścicielem. Jest to posiadanie zależne. Obowiązek podatkowy w zakresie przedmiotowego pawilonu ciąży na "A" sp. z o.o. W skardze z dnia [...] roku B. K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo, że jest właścicielem obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy, art. 140 kc w zw. z art. 46 i 48 kc przez przyjęcie, że o własności rzeczy decydują powołane w uzasadnieniu decyzje administracyjne, art. 336 kc przez przyjęcie, że o samoistnym posiadaniu przenośnego wybudowanego przez skarżącą z jej środków przenośnego pawilonu rozstrzygają powołane decyzje administracyjne oraz art. 16 ustawy. Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów prawa procesowego m.in. art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów odmowy mocy dowodowej fakturom VAT dokumentującym zakupy poczynione przez skarżącą na wybudowanie pawilonu, art. 208 § 1 w zw. z art. 165 a Ordynacji podatkowej poprzez akceptację za organem I instancji możliwości umorzenie postępowania w związku z jego bezprzedmiotowością, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z nieco innych powodów niż wskazane w skardze ( art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części p.p.s.a ). Rozstrzygając niniejsza sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a ) Truizmem jest twierdzenie, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na właściwą subsumcję przepisu prawa materialnego. W tej sprawie organ odwoławczy, ani też Burmistrz Miasta T. mimo posiadania szerokiego materiału dowodowego nie ustaliły, czy w sprawie istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz.U z 2006 roku Nr.121 poz.844 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – wszak nie budzi wątpliwości, ani też nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że "przenośny pawilon handlowy" nie jest ani gruntem, ani budynkiem. Nie budzi wątpliwości również fakt, że jest on wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art.1a pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem, aby ocenić, czy przedmiotowy przenośny pawilon handlowy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy jest on budowlą w rozumieniu przepisu art.3 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane ( tekst jednolity Dz.U z 2006 roku Nr.156, poz.1118 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części prawem budowlanym ). Przez pojęcie budowli, w myśl tej ustawy należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ( art.3 pkt.3 prawa budowlanego ). Wyliczenie zawarte w analizowanym w tym miejscu przepisie prawa budowlanego ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich obiektów budowlanych tam wymienionych jest trwale związanie z gruntem. Ale oprócz definicji budowli prawo budowlane zawiera także definicję tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z art.3 pkt.5 tej ustawy tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z punktu widzenia zasad wykładni prawa podatkowego nie można utożsamiać obiektu budowlanego z tymczasowym obiektem budowlanym. Skoro bowiem budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego ( z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury ), to nie jest nim niewątpliwie tymczasowy obiekt budowlany, ponieważ te pojęcia w świetle prawa budowlanego oznaczają coś zupełnie innego. Przyjęcie, że ustawodawca zamierzał opodatkować podatkiem od nieruchomości obiekty, które w ogóle nieruchomościami nie są ( np. namioty ) , poddawało by w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, a ponadto powodowałoby rozszerzenie przedmiotu opodatkowania poza granice zakreślone ustawą. Uwzględniając te uwagi Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinno ustalić, czy przenośny pawilon handlowy, którego dokumentacja budowlana znajduje się w aktach sprawy jest "obiektem budowlanym" w rozumieniu ustawy prawo budowlane, czy też stanowi on "tymczasowy obiekt budowlany". Przyjęcie, że przedmiotowy pawilon stanowi "tymczasowy obiekt budowlany" będzie oznaczało, że w niniejszej sprawie nie istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak tego elementu stosunku prawno-podatkowego będzie powodował, że żadnego znaczenia dla wyniku sprawy nie będzie miało to, czy skarżąca jest właścicielem, posiadaczem samoistnym, czy zależnym pawilonu. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze opisanych jako naruszenie prawa materialnego w punktach 1, 2, 3 i 4 skargi należy stwierdzić, że te zarzuty są przedwczesne. Skoro w niniejszej sprawie nie ustalony został prawidłowo stan faktyczny, który jest przecież podstawą zastosowania prawa materialnego, to dyskurs na temat tego, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej jego subsumcji pod normę prawa materialnego nie ma sensu. Zarzut naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.208 § 1 w związku z art.165a Ordynacji podatkowej jest natomiast zarzutem chybionym. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do rozpoznania sprawy. Taka bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po jego wszczęciu postępowania podatkowego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć zarówno charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. Z bezprzedmiotowością podmiotową postępowania będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy nastąpi w toku postępowania zgon osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej, a także innego podmiotu, który był strona postępowania. Takie zdarzenia w tej sprawie nie miały miejsca, a skarżąca jest stroną postępowania ( definicja art.133 § 1 Ordynacji podatkowej ). Przyczyną przedmiotową bezprzedmiotowości postępowania jest natomiast brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W momencie, gdy skarżąca złożyła w dniu 7 lutego 2008 roku informację w sprawie podatku od nieruchomości wskazująca jako przedmiot budowlę organy Burmistrz Miasta T. miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe, którego celem jest ustalenie wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. Abstrahując od merytorycznej przyczyn rozstrzygnięcia, w razie uznania bezprzedmiotowości tego postępowania miał prawo je również umorzyć w oparciu o przepis art.208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a D.T.