III SA/Wa 2262/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. M. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. solidarnie na rzecz M. M. i B. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] określił Spółce cywilnej P. z siedzibą w W. - zwaną dalej Spółką zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wyroby ropopochodne z obniżoną stawką podatku akcyzowego, które były następnie odsprzedawane. Sprzedając ww. wyroby akcyzowe spółka pobierała od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, jednak nie przekazywała do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. miesięcznych zestawień oświadczeń, do czego była zobowiązana na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem organu Spółka utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: "u.p.a."). Decyzję doręczono w dniu [...] grudnia 2007 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."). W dniu [...] listopada 2008 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęło odwołanie od decyzji, które zostało podpisane przez M. M. i M. L. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. pod rygorem art. 169 § 1 O.p. wezwał Spółkę do nadesłania aktualnej umowy spółki cywilnej P. z której wynikałby sposób reprezentowania Spółki na zewnątrz oraz o wyjaśnienie czy M. L., którego podpis znajduje się na odwołaniu z dnia 6 listopada 2008 r., jest nadal wspólnikiem P. s.c. upoważnionym do występowania w jej imieniu. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. uzupełnionym 2 stycznia 2009 r. pełnomocnik M. M. i M. L. wyjaśnił, iż wspólnikami Spółki Cywilnej P. byli M. M. i M. L., natomiast B. K. nigdy nie była formalnym wspólnikiem Spółki. Ponadto M. L. w dniu 8 sierpnia 2007 r. został wykreślony z ewidencji gospodarczej i w tym dniu Spółka Cywilna P. przestała istnieć. W ocenie pełnomocnika decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, wydana na podmiot nieistniejący i była dotknięta wadą nieważności od momentu jej wydania. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. pozostawił odwołanie z dnia [...] listopada 2008 r. bez rozpatrzenia. Organ II instancji stwierdził, że odwołanie nie zostało wniesione przez wszystkich wspólników zobowiązanych do reprezentowania spółki cywilnej P.(brak podpisu B. K.). Pomimo wezwania odwołanie nie zostało prawnie skutecznie podpisane, stosownie do art. 169 § 4 O.p. Ponadto M. L. wystąpił ze Spółki, co oznacza że nie jest obecnie uprawniony do występowania w jej imieniu. Pełnomocnik M. M. i B. K. zwanymi dalej Skarżącymi lub Stroną- pismem z dnia 5 marca 2009 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007r. Jako podstawę wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności wskazano art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. tj. decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnili, iż przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. skierowana została do P. Spółka cywilna, M. M., B. K. W związku z wypowiedzeniem pod koniec 2006 r. udziału w Spółce przez B. E. K., spółka przestała istnieć. Skarżący wskazali, iż Spółka w dniu 31 grudnia 2006r. utraciła byt prawny. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie. Ponadto zarzucili, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. z powodu braku złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń dotyczących przeznaczenia odsprzedawanego oleju opałowego, podczas gdy złożenie takiego zestawienia ma jedynie techniczny charakter i nie można jego braku utożsamiać z utratą zwolnienia z podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, iż wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym następuje w wypadku zaistnienia jednej z okoliczności stanowiących katalog przesłanek, których wystąpienie umożliwia zastosowanie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji. Wskazał, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka cywilna, bowiem w każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie M. M. z dnia [...] czerwca 2006 r., w którym jako wspólnik s.c. P. upoważniony do jej reprezentowania na zewnątrz, zobowiązuje się do poinformowania wspólnika B. K. przebywającej na zwolnieniu lekarskim o wszczęciu kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2007 r., organ I instancji nie dysponował dokumentem świadczącym o wypowiedzeniu i wystąpieniu przez B. K. ze spółki cywilnej P.. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzały istnienie i działanie spółki cywilnej, której wspólnikami byli M. M. i B. K. Dokument o wypowiedzeniu udziału przez B. K. z dnia [...] maja 2006 r. został przedłożony dopiero na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...] października 2008 r., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 5, art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została skierowana do prawidłowo oznaczonej strony postępowania i przedstawiony przy wniosku z dnia [...] marca 2009 r. dokument dotyczący wystąpienia ze spółki cywilnej jednego z jej wspólników, nie uzasadnia uznania wobec decyzji ostatecznej zaistnienia przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Dokument o wypowiedzeniu udziału przez B. K. z dnia [...] maja 2006 r. został przedłożony dopiero na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. Decyzja organu I instancji, wobec braku dokumentów pozwalających na inne ustalenia, prawidłowo została skierowana do P. Spółka Cywilna M. M., B. K.. Organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie również wniosek dowodowy z dnia 2 lipca 2009 r., w którym pełnomocnik wnioskuje o sprawdzenie czy B. K. dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako wspólnik Spółki P. oraz ustalenie, którą datę przyjmuje Urząd Skarbowy właściwy według siedziby Spółki za datę zakończenia działalności Spółki, gdyż w świetle całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wniosek ten nie ma uzasadnienia. Odnosząc się do po powołanej przez pełnomocnika przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji tj. rażącego naruszenia prawa w związku z naliczeniem akcyzy, z powodu braku złożenia zestawienia oświadczeń wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż treść decyzji ostatecznej nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono podatnika obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Dyrektor Izby Celnej w W. nie uznał zarzutu rażącego naruszenia prawa tj. zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wnieśli w dniu 17 listopada 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art. 4 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z pkt 27, art. 2 ust. 4 pkt b, art. 3 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej Dyrektywą energetyczną), - § 2 ust. 1, w związku z załącznikiem nr 1 poz. 33 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), - § 11 ust. 1, § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 97 poz. 966 ze zm.). Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. Skarżący w skardze podnieśli, że sam fakt niezłożenia czy też złożenia po terminie zestawienia oświadczeń nie może powodować samoistnej podstawy do opodatkowania sprzedaży wyrobów ropopochodnych. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji w sposób rażący nagina stan faktyczny i prawny, stwierdzając że fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń stanowi sprzedaż wyrobów na cele napędowe. Skarżący wskazali, że dwa z trzech opodatkowanych wyrobów podlegały stawce 0%, zaś do zwolnienia trzeciego z nich wystarczyło uzyskanie oświadczenia. Brak więc zestawienia oświadczeń nie miał żadnego znaczenia dla sprawy i nie mógł być podstawą do powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Strony opodatkowanie wyrobów innych, niż przeznaczonych do celów opałowych czy napędowych również narusza przepisy Dyrektywy energetycznej. Ponadto jako podstawę do stwierdzenia decyzji ostatecznej za nieważną, wskazano, iż została wydana po rozwiązaniu Spółki. Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2007 r. skierowano do podmiotu nieistniejącego. Spółka nie działała w żaden sposób od 2005 r., nie prowadziła żadnej działalności. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy przed wydaniem decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym powinien w sytuacji nieodbierania pism przez spółkę, przynajmniej potwierdzić jej byt prawny. W dniu 25 listopada 2005 r. M. L. wypowiedział udział w spółce, w dniu 8 sierpnia 2008 r. wykreślił się z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto w dniu 10 maja 2006 r., w związku z nie wpisaniem się do ewidencji działalności gospodarczej przez B. K., brakiem zainteresowania spółką, nie braniem udziału w jej pracach oraz ze względu na stan zdrowia również wypowiedziała swój udział w spółce na koniec 2006 r. Zdaniem Strony zbyt późne wskazanie przez M. M. faktu rozwiązania spółki i wypowiedzenie udziału przez B. K. nie zmienia oceny, iż bezprawna była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z powodu skierowania jej do podmiotu nie istniejącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W niniejszej sprawie Skarżący w skardze, zarzucili naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 O.p. zawierającego przesłanki stwierdzenia nieważności tj. wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wydania decyzji bez podstawy prawnej to należy wskazać, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Strona nie podnosiła zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, a dopiero na etapie skargi ten zarzut został podniesiony. Jednakże należy podkreślić, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej, albo przepis istnieje ale nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Ponadto nie można mówić również o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejąca normę ( por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Ordynacja podatkowa, Komentarz wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635 ). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy jako podstawę materialno prawną decyzji podał przepisy u.p.a. a także § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) zwanego dalej ,,rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" oraz § 11 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 97 poz. 966 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadny. Natomiast odnosząc się do zarzutu wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to należy wskazać, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa i powinna ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Mając powyższe kryterium na względzie w ocenie Sądu zarzut wydania decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu [...] Celnego w W. z rażącym naruszeniem prawa jest zasadny, aczkolwiek nie cała argumentacja dotycząca tego zarzutu zasługuje na uwzględnienie. Z treści decyzji ostatecznej wynika, że powodem określenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą wyrobów ropopochodnych było naruszenie przez spółkę cywilną P. warunku zwolnienia przewidzianego w § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku. Zgodnie z tym przepisem podmiot korzystający ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2. Z ustaleń dokonanych w sprawie bezsporne jest, iż spółka cywilna P. sprzedając wyroby ropopochodne; posiadała oświadczenia nabywców, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast Spółka nie przekazała właściwemu organowi miesięcznego zestawienia tych oświadczeń za lipiec 2004 r. W związku z tym, iż treść powołanego przepisu jest jednoznaczna i jako warunek przedmiotowego zwolnienia stawia również obowiązek przekazania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego w terminie wskazanym w tym przepisie to pozbawienie podmiotu prawa do zwolnienia z powodu niespełnienia tego warunku nie może oznaczać po stronie organu zarzutu naruszenia § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i to w stopniu rażącym. Natomiast należy wskazać, że organ nie wziął pod uwagę, iż dwa spośród sprzedawanych przez spółkę w miesiącu lipcu 2004 r. wyrobów akcyzowych tj. preparatu smarowego o symbolu PKWiU 24.66.31-57 oraz rozpuszczalników i rozcieńczalników o symbolu PKWiU 24.30.22-79 zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek do podatku akcyzowego podlegały stawce 0. Sam fakt niezłożenia miesięcznego zestawienia pomimo, iż świadczy o niespełnieniu warunku przedmiotowego zwolnienia nie może jednocześnie oznaczać, iż spółka dokonała sprzedaży towarów celem użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do dalszej ich odsprzedaży w tych celach. W sytuacji gdy w tym zakresie organ nie wskazał żadnych dowodów uprawniających do takiego stwierdzenia, a ze złożonych oświadczeń nabywców wynika, że będą wykorzystywane do dalszej odsprzedaży zgodnie z ich przeznaczeniem tj. usuwania osadów i do produkcji farb, brak było podstaw do niezastosowania w stosunku do tych wyrobów obniżonej stawki akcyzy 0 zgodnie z regulacją zawartą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z powyższym przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego wyłącznie z powodu braku złożenia zestawienia oświadczeń stawki w wysokości 1820,00 zł/1.000 l. określonej dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zamiast stawki 0 przewidzianej dla wyrobów akcyzowych o symbolu PKWiU 24.30.22-79 i PKWiU 24.66.31-57 zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 33 zał nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek do podatku akcyzowego oraz w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. stanowi rażące naruszenie powołanych przepisów. Należy wskazać, że jedynie dla sprzedawanego przez Spółkę wyrobu akcyzowego o nazwie węglowodory acykliczne o symbolu PKWiU 24.14.11 przewidziano w poz. 5 załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego stawkę 1820,00 zł/ 1000 l. Produkty te co podnieśli w skardze Skarżący zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnienia podlegają zwolnieniu, gdy są używane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów napędowych. W związku z powyższym organ określając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży tego wyrobu winien ocenić, czy spółka spełniła warunki przedmiotowego zwolnienia. Brak oceny przez organ spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy przewidzianych dla węglowodorów acyklicznych określonych w § 14 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwolnienia i przyjecie, iż jedynie brak złożenia zestawienia oświadczeń nabywców stanowi podstawę do opodatkowania sprzedaży tych wyrobów akcyzowych stawką określoną dla wyrobów przeznaczonych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 187§ 1 oraz 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób rażący w ocenie Sądu bezprzedmiotowe jest badanie zgodności opodatkowania sprzedawanych wyrobów akcyzowych z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie energetycznej. Natomiast oceniając czy zaszła przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. należy wskazać, że jako uzasadnienie powyższego zarzutu strona podniosła, iż B. K. wspólnik P. spółka cywilna M. M., B. K. nie prowadziła żadnej działalności, nie przystąpiła praktycznie do spółki cywilnej (nie wpisała się do ewidencji działalności gospodarczej, nie interesowała się spółką i nie brała udziału w jej pracach ) oraz wypowiedziała swój udział w spółce na koniec 2006 r. Z akt sprawy wynika, że umowa spółki cywilnej P. została zawarta pomiędzy M. M., a M. L. w dniu 2 czerwca 2003 r. Na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej zawartego w dniu 18 listopada 2005 r. do spółki cywilnej przystąpiła B. K.. W dniu 25 listopada 2005 r. wspólnik M. L. złożył oświadczenie na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczące wypowiedzenia udziału w spółce bez zachowania terminów wypowiedzenia. W związku z wypowiedzeniem udziału przez M. L. jedynymi wspólnikami spółki cywilnej P. byli M. M. i B. K. W związku z powyższym w świetle zawartej umowy spółki cywilnej wraz z aneksami należy stwierdzić, że B. K. była wspólnikiem spółki cywilnej P., co nie zmienia ewentualny brak faktycznego wykonywania przez nią działalności w ramach tej spółki. Natomiast Skarżący na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji przedłożyli oświadczenie B. K. z dnia [...] maja 2006 r. dotyczące wypowiedzenia udziału na podstawie art. 869 Kodeksu cywilnego z zachowaniem okresu wypowiedzenia na koniec roku . Należy zauważyć, że przedłożona kserokopia oświadczenia jest notarialnie poświadczona za zgodność z oryginałem, a nie jedynie kserokopią oświadczenia, co podkreśla organ podatkowy , a tym samym stanowi dowód w rozumieniu art. 180 O.p. Ponadto pełnomocnik Skarżących pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. złożył wniosek dowodowy, w którym wniósł o sprawdzenie jaką datę przyjmuje Urząd Skarbowy właściwy dla spółki jako zakończenie działalności spółki. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji przyjął, iż skoro organ podatkowy I instancji w momencie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. nie dysponował dokumentem świadczącym o wypowiedzeniu udziału i wystąpieniu przez B. K. ze spółki cywilnej P., bowiem dokument ten został złożony dopiero na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, to decyzja ta prawidłowo została skierowana do P. Spółka Cywilna M. M., B. K.. Jednakże należy wskazać, że postępowanie kontrolne w spółce cywilnej P. było prowadzone od dnia 6 czerwca 2006 r. i zakończone protokołem kontroli z dnia 30 czerwca 2006 r. W trakcie prowadzonego postępowania M. M. reprezentujący spółkę poinformował organ kontrolny w piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. że;, Aktualnie P. s.c. jest w trakcie przygotowania do likwidacji. Pani B. K. ma poważne problemy ze zdrowiem i oświadczyła, że nie jest w stanie w jakikolwiek sposób zajmować się sprawami spółki, w której nigdy formalnie nie uczestniczyła". Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. zostało wszczęte przez organ podatkowy I instancji w dniu 25 stycznia 2007 r. tj. po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli u podatnika. W związku ze znacznym upływem czasu od dnia zakończenia kontroli i wcześniejszą informacją wspólnika spółki dotyczącą ,,przygotowania do likwidacji" zasadne było ustalenie przed wszczęciem postępowania czy spółka cywilna, która ma być stroną postępowania nadal istnieje. Ponadto fakt złożenia oświadczenia wspólnika o wystąpieniu ze spółki dopiero na etapie postępowania o stwierdzenia nieważności decyzji nie może przesądzać o tym, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji przez organ podatkowy spółka cywilna P. istniała, a tym samym że mogła być stroną postępowania podatkowego. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie ugruntowane jest stanowisko, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wobec tego podmiotu nie może toczyć się postępowanie podatkowe, ani nie może być wydana decyzja określająca jego zobowiązanie ( por. B.Dauter, Ordynacja podatkowa, Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, wyd. Lexis Nexis, 2007 r. s.748 ). Podzielając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42) oraz z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63). W związku z powyższym pomimo, iż dopiero na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej strona przedstawiła oświadczenie o wystąpieniu jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej , które to wystąpienie jest równoznaczne z rozwiązaniem tej spółki, to w świetle zaistniałych okoliczności organ zobowiązany był zobowiązany zgodnie z art. 122 O.p. dokonać ustaleń, czy w momencie wydania postanowienia z dnia 25 stycznia 2007 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. istniała spółka cywilna P. M. M., B. K.. W świetle przedstawionego przez Stronę dowodu dotyczącego wystąpienia ze spółki zasadne było przesłuchanie wspólników spółki cywilnej na okoliczność wystąpienia B. K. ze spółki. Ponadto wbrew twierdzeniu organu zasadny był wniosek Skarżących dotyczący ustalenia jaką datę przyjmuje właściwy dla spółki Urząd Skarbowy za datę zakończenia jej działalności. Informacja taka również mogłaby potwierdzić datę rozwiązania spółki cywilnej. Tym samym odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowiła naruszenie art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu brak na etapie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dokumentu dotyczącego wystąpienia ze spółki B. K. nie uzasadniało nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w sytuacji zarzutu stwierdzenia nieważności postępowania z powodu skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Jak wyżej zostało wskazane przedstawiciel spółki na etapie kontroli informował o przygotowaniu do procesu likwidacji spółki, natomiast postępowanie odwoławcze ze względów formalnych nie było prowadzone. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w tym zakresie uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej, art. 187 § 1O.p. dotyczącego obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o dowód z przesłuchania stron na okoliczność wystąpienia ze spółki B. K. oraz zwróci się do właściwego dla spółki cywilnej urzędu skarbowego celem uzyskania informacji, co do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, względnie przeprowadzi inne dowody pozwalające na ustalenie daty wystąpienia B. K. ze spółki cywilnej i rozwiązania spółki. Następnie w świetle zebranego materiału dowodowego oceni czy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. tj. czy decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie oraz uwzględni powyżej prezentowaną ocenę prawną dotyczącą istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto mając na uwadze, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym określone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dotyczy lipca 2004r. Dyrektor Izby Celnej dokona oceny czy nie nastąpił upływ okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 O.p. mając na względzie treść art. 247 § 2 i 3 O.p. W związku z tym, że wskazane powyżej wadliwości związane z odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczą decyzji wydanych w obydwu instancjach, Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.