I SA/Sz 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi A.Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z/s w S. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w kwocie [...] z tytułu umowy sprzedaży akcji zawartej dnia [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki "A" o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]. Z treści wniosku wynikało, iż umową sprzedaży, zawartą w dniu [...], "B" Spółka Akcyjna z/s w W. sprzedała Spółce "A" [...] akcji imiennych zwykłych serii "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W. W dniu [...] Spółka "A" złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC - 3), w której wykazała nabycie [...] szt. akcji za cenę [...] oraz należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]. Wykazany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] został zapłacony. Według Spółki, umowa sprzedaży akcji miała charakter umowy akcesoryjnej do wcześniejszej umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] dotyczącej przeniesienia własności, umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartej pomiędzy Spółką "A" (sprzedający), a "R" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółką Komandytowo-Akcyjną z/s w W. (kupujący). Wobec tego, treść powołanych umów oraz kolejnych dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z dnia [...], zawartej pomiędzy Spółką "A" a "B" Spółką Akcyjną z/s w W. oraz "R" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółką Komandytowo-Akcyjną z/s w W., a także pisma z dnia [...] sporządzonego przez "B" Spółkę Akcyjną z/s w W. oraz "R" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółkę Komandytowo-Akcyjną z/s w W. dotyczącego porozumienia w sprawie kompensaty, skierowanego do Spółki "A", jednoznacznie wskazują na zasadność wniosku w przedmiocie nadpłaty. Dalej, w uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że - wyniku rozpoznania wniosku Spółki "A" - decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka odwołała się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na: 1/ błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niezakwalifikowanie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umów, do tzw. umów nienazwanych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem oraz niewskazanie, że wyłącznym celem zawartych umów w dniach [...] było wykonanie w części wcześniejszych zobowiązań, powstałych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...], 2/ naruszenie przepisów art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a przyjęcie dosłownego brzmienia nazwy umów i fragmentów oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, pomimo nieprzeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych, np. przesłuchania świadków. Według Spółki, organ podatkowy winien był wziąć pod uwagę okoliczności i przesłanki zawarcia umowy sprzedaży akcji z dnia [...] pomiędzy "B" Spółką Akcyjną z/s w W., a Spółką "A", które stanowiły podstawę złożenia deklaracji pierwotnej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, że czynność ta miała na celu wyłącznie wykonanie zobowiązania z wcześniejszej umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Spółką "A", jako stroną sprzedająca, a "R" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółką Komandytowo-Akcyjna z/s w W., jako stroną kupującą. Zdaniem Spółki, wszystkie czynności prawne podjęte przez strony umów w tej sprawie, w tym przez Spółkę, miały na celu wyłącznie zaspokojenie zobowiązań wobec sprzedającego, które stanowiły wymagalne i bezsporne wierzytelności Spółki "A" wobec jej dłużnika – "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Ponadto, według Spółki, organ podatkowy uchybił przepisom art. 199 a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazującym wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia i treści stosunku prawnego, i dowolnie przyjął dosłowne brzmienie nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności cywilnoprawnych, nie przeprowadzając na te okoliczności innych czynności dowodowych. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że - zgodnie z zasadą swobody zawierania umów - strony mogą dowolnie kształtować ich treść, jednakże organy podatkowe ze swej strony zobowiązane są ocenić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Stosunek zobowiązaniowy o charakterze umownym powstaje z woli stron, które mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, zgodnie z art. 353¹ Kc. Dowolność przejawia się zarówno w woli do zawarcia umowy, jak też i kształtowania jej treści. Przepisy prawa podatkowego określają natomiast warunki powodujące powstanie obowiązku podatkowego, normując konsekwencje prawnopodatkowe dokonanej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży. Dla dokonania poprawnej oceny mającej na celu ustalenie, czy dana czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest przeanalizowanie jej treści (elementów przedmiotowo istotnych). Elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży wskazuje art. 535 Kc, zgodnie z którym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, zaś kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z treścią umowy z dnia [...] "B" Spółka Akcyjna sprzedaje, a Spółka "A" kupuje [...] szt. akcji imiennych (przeniesienie własności rzeczy - pkt 2 umowy); strony postanawiają, że przeniesienie posiadania zbywanych akcji nastąpi w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy przez wydanie odcinka zbiorowego akcji kupującemu (zobowiązanie do wydania i odebrania rzeczy - pkt 4 umowy); kupujący zobowiązuje się zapłacić cenę (pkt 3 i pkt 5 umowy). Nadto, sprzedający upoważnił kupującego do zapłaty ceny bezpośrednio swojemu wierzycielowi. Według organu, okoliczność ta jest jednak bez znaczenia dla kwalifikacji umowy, bowiem przepis 535 Kc nie uzależnia zawarcia umowy sprzedaży od sposobu zadysponowania przez sprzedającego powstałą w wyniku zawartej umowy wierzytelnością, a strony umowy, przy uwzględnieniu zastrzeżeń wynikających z art. 353¹ Kc, mogą dowolnie kształtować treść łączącej ich umowy. W konsekwencji, nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której przekaz może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), w tym umowy sprzedaży, jeśli okoliczności sprawy i wola uczestników transakcji gospodarczej uzasadniają przyjęcie prawnej integracji przekazu i umowy sprzedaży. Interpretacja organu podatkowego odnosi się do oceny skutków podatkowych umowy sprzedaży z dnia [...]. Na potrzeby opodatkowania istotne znaczenie na treść umowy sprzedaży z dnia [...], będącej wyrazem konsensusu stron co do tworzących stosunek prawny postanowień, a umowa ta jest niewątpliwie umową sprzedaży w rozumieniu przepisów Kc. Ponadto, organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Spółki, powołującej się na interpretacje wydane przez inne organy podatkowe dotyczące: sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, cesji wierzytelności, przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z długu, przejęcia wierzytelności, zgodnie z którymi powyższe czynności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych i, w ocenie Spółki, tę argumentację można odnieść także do umowy subrogacji i umowy przelewu wierzytelności, elementy których można wskazać w umowie z dnia [...], stwierdził, że prawne aspekty przelewu wierzytelności oraz subrogacji regulują przepisy Kc, zgodnie z którymi wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew) - art. 509 § 1 Kc, przy czym przelew wierzytelności może przyjąć formę umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności - art. 510 § 1 Kodeksu. Natomiast, zgodnie z art. 453 Kc, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jeśli więc dłużnik posiada wierzytelność wobec podmiotu trzeciego, to może ją przenieść na swojego wierzyciela (za jego zgodą) w celu zwolnienia się z długu. Subrogacja zaś (cesja ustawowa), polega na tym, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty - art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego. A zatem, przelew wierzytelności może przyjąć formę umowy sprzedaży. Jednakże, według organu, analiza postanowień umowy z dnia [...] jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży były akcje "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej (pkt 1 lit. a oraz pkt 2 umowy sprzedaży), a nie przelew wierzytelności. Bez znaczenia jest okoliczność, że w przypadku przelewu wierzytelności powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnione jest od formy, jaką przyjmie umowa przenosząca własność wierzytelności na nabywcę. W sytuacji, gdy umowa przyjmuje postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy sprzedaży), to skutkiem jest powstanie obowiązku zapłaty tego podatku. Natomiast, jeżeli przelew wierzytelności nie następuje w formie jednej z czynności wymienionych w art. 1 tej ustawy (np. spłata długu), to nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem umowy z dnia [...] było przeniesienie wierzytelności w celu zwolnienia się z długu. Spółka "A" zwolniła się z zobowiązania wobec "B" Spółki Akcyjnej powstałego w wyniku zawarcia tejże umowy sprzedaży poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela podmiotu sprzedającego ("R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna). W treści umowy pojawił się więc przekaz, a nie wierzytelność. A, wobec rozwiązania przyjętego w art. 9215 Kc, odbiorca przekazu po przyjęciu przekazu przez przekazanego ma dwa roszczenia o to samo: jedno - wobec przekazującego, wynikające ze stosunku umowy, drugie - wobec przekazanego, wynikające z przyjęcia przekazu. Przekazujący zostaje zwolniony z długu, jaki ciąży na nim wobec odbiorcy przekazu, dopiero gdy przekazany spełni świadczenie do rąk odbiorcy przekazu, a nie w chwili udzielenia przekazu lub przyjęcia przekazu. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży od sposobu zadysponowania przez strony umowy wynikającymi z umowy zobowiązaniami. W rezultacie, okoliczność, że Spółka "A" zwolniła się z zobowiązania wobec "B" Spółki Akcyjnej powstałego w wyniku zawarcia tejże umowy sprzedaży, poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela sprzedającego, jest bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej kwestii. Umowy sprzedaży - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podlegają temu podatkowi, zaś w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 4 pkt 1 stanowi natomiast, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym, a - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Z tych przyczyn, ww. umowa sprzedaży nie może być zakwalifikowana do umów niepodlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych (niewymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Za nietrafne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia celu zawarcia umów z dnia [...] (wykonanie w części wcześniejszych zobowiązań). Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnych z pominięciem zgodnego zamiaru i celu czynności, jedynie w oparciu o dosłowne brzmienie nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony. Sprzedający upoważnił kupującego do zapłaty ceny bezpośrednio swojemu wierzycielowi, okoliczność ta jest jednak bez znaczenia dla kwalifikacji umowy, gdyż przepis 535 Kc nie uzależnia umowy sprzedaży od sposobu zadysponowania przez sprzedającego powstałą w wyniku zawartej umowy wierzytelnością. Tym samym, stanowisko Spółki, iż organ podatkowy powinien przeprowadzić w toku postępowania inne czynności dowodowe, np. przesłuchanie świadków nie jest uzasadnione. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność podjęcia działań mających rzeczywiste znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od tego, czy dana czynność ma charakter akcesoryjny, czy też nie. Bez znaczenia jest również cel dokonania danej czynności prawnej. Podatkowi temu podlega m.in. ustanowienie hipoteki, a jest ona ograniczonym prawem rzeczowym o charakterze akcesoryjnym w stosunku do czynności prawnej, której dokonanie skutkowało powstaniem wierzytelności przez tę hipotekę zabezpieczonej. Jeżeli dana czynność cywilnoprawna jest czynnością wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlega przepisom tej ustawy, bez względu na cel jej dokonania. W tym postępowaniu przesłuchiwanie świadków w związku z ustaleniem celu dokonania czynności cywilnoprawnej było bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwołując się również do treści przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, organ odwoławczy stwierdził, że w tym postępowaniu takie wątpliwości organów podatkowych się nie pojawiły, zatem nie zaistniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka "A" zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niezakwalifikowanie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umów do umów nienazwanych w rozumieniu tej ustawy, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania oraz przyjęcie błędnej kwalifikacji umów i porozumień zawartych [...], których wyłącznym celem było rozliczenie istniejących wierzytelności Spółki "A", wobec niewykonania w części wcześniejszych zobowiązań powstałych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...], 2/ naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a przyjęcie tylko dosłownego brzmienia nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, pomimo nieprzeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych, np. przesłuchania świadków. Uzasadniając skargę, Spółka odwołała się do poglądów doktryny i wskazała na zasadność przyjęcia złożonego wniosku i korekty deklaracji PCC-3, a tym samym, konieczność uwzględnienia skargi. Według Spółki, mając na względzie cel i merytoryczną zawartość umów oraz kolejnych dokumentów przedłożonych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zarówno ich treść jak i realizowany cel wymienionych umów, wskazuje, że na gruncie przepisów prawa cywilnego, nie można zaliczyć ich do klasycznej umowy kupna-sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem zawartych umów było wyłącznie zaspokojenie wierzytelności Spółki "A", które wynikały z faktycznego braku zapłaty części istniejących już zobowiązań, zaciągniętych przy umowie sprzedaży nieruchomości z dnia [...]. Podjęte przez Spółkę działania w sprawie wykonania zobowiązań z tytułu wcześniej zawartej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] można określić, na gruncie Kodeksu cywilnego, jako nowacja, gdyż umowa sprzedaży akcji z dnia [...] zawierała postanowienia o cesji oraz przelewie praw i obowiązków. Ponadto, według Spółki, organ podatkowy I instancji uchybił przepisowi art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz przyjęcie tylko dosłownego brzmienia nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności cywilnoprawnych, pomimo braku przeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych. Odwołując się dalej do poglądów doktryny i piśmiennictwa, Spółka stwierdziła, że gdy materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron - a taka sytuacja miała miejsce w sprawie - uzasadnione jest z reguły wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie treści czynności prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest istnienie/nieistnienie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży zawartej w dniu [...], na mocy której "B" Spółka Akcyjna z/s w W. sprzedała skarżącej Spółce "A" [...] akcji imiennych zwykłych serii [...] "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W. Według Spółki, która w dniu [...] złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC - 3), wykazując nabycie [...] szt. akcji za cenę [...] oraz należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...], który został zapłacony, był nienależny, gdyż przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie była umowa sprzedaży, uregulowana w Kodeksie cywilnym, lecz umowa nienazwana zawierająca w sobie kilka czynności prawnych, niewymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Ponadto, według Spółki, czynności dokonane w dniach [...] stanowią czynności akcesoryjne do umowy z dnia [...] sporządzonej w formie aktu notarialnego, przedmiotem której było przeniesienie własności, umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki pomiędzy Spółką "A" (sprzedający), a "R" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółką Komandytowo-Akcyjną z/s w W. (kupujący). Dlatego też, według Spółki, treść umów i porozumień z [...] oraz kolejnych dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z dnia [...], zawartej pomiędzy Spółką "A" a "B" Spółką Akcyjną z/s w W. oraz "R" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółką Komandytowo-Akcyjną z/s w W., a także pisma z [...] sporządzonego przez "B" Spółkę Akcyjną z/s w W. oraz "R" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółkę Komandytowo-Akcyjną z/s w W. dotyczącego porozumienia w sprawie kompensaty, skierowanego do Spółki "A", jednoznacznie wskazują na zasadność wniosku w przedmiocie nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji nie zgodziły się z taką argumentacją i uznały, że w stanie faktycznym sprawy umowa z dnia 24 września 2008 r. zawiera istotne przedmiotowo elementy umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kc i dlatego, jako wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlega ona opodatkowaniu, stąd też odmówiły uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Ponadto, według organu odwoławczego, kwestia akcesoryjności tej umowy nie ma wpływu na jej opodatkowanie, gdyż ustawodawca nie uzależnia opodatkowania od charakteru czynności prawnej, jako czynności głównej lub akcesoryjnej. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że skarżąca Spółka "A" kupiła w dniu [...] od "B" Spółki Akcyjnej z/s w W. [...] akcji imiennych zwykłych serii [...] "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W. za kwotę [...]. Jednocześnie, strony tej umowy ustaliły, że Spółka "A" przekazem dokona zapłaty ceny określonej umową sprzedaży na rzecz "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W., na rzecz której sprzedająca akcje Spółka ("B" Spółka Akcyjna z/s w W.) była zobowiązana do dokonania wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy tej Spółki ("R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej z/s w W.) w związku z objęciem nowej emisji akcji imiennych zwykłych serii D w wysokości równowartości ceny określonej umową sprzedaży akcji. Ponadto, strony tej umowy sprzedaży oraz - dodatkowo – "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna z/s w W. w dniu następnym ([...]) zawarły umowę w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności, na podstawie której Spółka "A" i "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna z/s w W. potrąciły swoje wzajemne wierzytelności pieniężne do wysokości [...] dotyczące spłaty przez "R" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółkę Komandytowo-Akcyjną z/s w W. na rzecz Spółki "A" ceny nieruchomości z wierzytelności przysługującej tej Spółce ([...] Spółkę Komandytowo-Akcyjną z/s w W.) wobec "B" Spółki Akcyjnej z/s w W. z tytułu zapłaty wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału akcyjnego emisji akcji serii [...] i [...] do wysokości [...], będącej przedmiotem przekazu, na podstawie umowy sprzedaży akcji z dnia [...]. Strony umowy oświadczyły także, że te ww. wzajemne wierzytelności uległy umorzeniu do wysokości [...], a nadto określiły wysokości aktualnych zobowiązań. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, prawidłowo organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem umowy z dnia [...] było przeniesienie wierzytelności w celu zwolnienia się z długu, gdyż skarżąca Spółka zwolniła się z zobowiązania wobec "B" Spółki Akcyjnej powstałego w wyniku zawarcia tejże umowy sprzedaży poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela podmiotu sprzedającego, tj. "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej. W treści umowy pojawiła się konstrukcja cywilnoprawna przekazu (art. 9211-5 Kc), a nie przelew wierzytelności. Przekaz jest czynnością prawną upoważniającą, dokonaną przez przekazującego, zawierającą dwa upoważnienia: dla przekazanego - do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy, dla odbiorcy - do odebrania świadczenia od przekazanego, przy czym spełnienie świadczenia następuje na rachunek przekazującego. Zobowiązanie powstaje po czynności prawnej przekazanego polegającej na przyjęciu przekazu (akcepcie), którą ten zobowiązuje się wobec odbiorcy do spełnienia przekazanego świadczenia. W wyniku zastosowania przekazu jedno świadczenie (przekazanego na rzecz odbiorcy przekazu) zastępuje dwa świadczenia (przekazującego na rzecz odbiorcy przekazu oraz przekazanego na rzecz przekazującego – vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt V CKN 696/00, publ. w Lex poz. Nr 55243) A zatem, wobec rozwiązania przyjętego w art. 9215 Kc, odbiorca przekazu po przyjęciu przekazu przez przekazanego ma dwa roszczenia o to samo: jedno - wobec przekazującego, wynikające ze stosunku umowy, drugie - wobec przekazanego, wynikające z przyjęcia przekazu. Przekazujący zostaje zwolniony z długu, jaki ciąży na nim wobec odbiorcy przekazu, dopiero gdy przekazany spełni świadczenie do rąk odbiorcy przekazu. Słusznie także organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży od sposobu zadysponowania przez strony umowy wynikającymi z umowy zobowiązaniami. W konsekwencji więc, okoliczność, że Spółka "A" zwolniła się z zobowiązania wobec "B" Spółki Akcyjnej powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji, poprzez zapłatę ceny na rzecz wierzyciela podmiotu sprzedającego ("R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowo-Akcyjnej) jest bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że w wyniku umowy sprzedaży i porozumień zawartych w dniach [...] doszło zarazem do częściowego wykonania (zapłaty do wysokości [...]) umowy z dnia [...] dotyczącej przeniesienia własności, umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartej pomiędzy Spółką "A" (sprzedający), a "R" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółką Komandytowo-Akcyjną z/s w W. (kupujący), gdyż zarówno strony czynności cywilnoprawnej (Spółka "A" i "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna z/s w W.) oraz przedmiot umowy (przeniesienie własności, umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki) nie były tożsame ani z podmiotami, ani z przedmiotem umowy z dnia [...], a co najwyżej - strony tej umowy pozostawały ze sobą w innych stosunkach handlowych. Kwestia pozostawania umowy sprzedaży akcji w bliższym lub dalszym związku z zawartą przez stronę skarżącą umową z dnia [...], a także jej akcesoryjnością, mogłaby mieć znaczenie, podlegające ocenie tak organów podatkowych, jak i składu orzekającego w tej sprawie, gdyby stronami umowy sprzedaży akcji były te same podmioty, które zawarły umowę z dnia [...], a sprzedaż akcji byłaby sposobem wykonania umowy z dnia [...]. Jednak z dokumentów załączonych przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wynika, aby po sporządzeniu aneksu do tej umowy (w formie aktu notarialnego z dnia [...]), zmieniającego termin wykonania umowy z dnia [...] zmieniono tę umowę także w przedmiocie sposobu jej wykonania poprzez sprzedaż akcji. W tym kontekście, także argumentacja Spółki, że umowa sprzedaży i uzupełniające ją porozumienia stanowią swego rodzaju nowację, subrogację, czy też przelew wierzytelności - w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - względem umowy z dnia [...] nie mają wpływu na wyżej przedstawioną ocenę prawną. A wobec tego, iż umowy sprzedaży - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podlegają temu podatkowi, a - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej, zaś - zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ustawy - obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym i, dodatkowo - na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku, to zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. umowy sprzedaży akcji ciążyło na stronie skarżącej, zaś zapłacony przez Spółkę podatek był należny, bowiem istniał ustawowy obowiązek jego zapłacenia. Dodatkowo, należy wskazać, że przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – naruszenie którego zarzucała skarżąca Spółka zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak też w skardze skierowanej do tut. Sądu, jednak nie uzasadniając go w logiczny i zrozumiały sposób, analizy którego to przepisu nie przeprowadziły także organy podatkowe obu instancji, chociaż powinny były, co jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy – stanowiący, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, także nie znajdował zastosowania w sprawie, gdyż dotyczył umowy sprzedaży akcji, wyłączonej z tego zwolnienia ustawowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz przyjęcie dosłownego brzmienia nazw umów i fragmentów treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności cywilnoprawnych, pomimo braku przeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych, uznać należy, że – wbrew temu zarzutowi – organy podatkowe przeprowadziły analizę całej dokumentacji przedłożonej przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i właściwie ją oceniły, do czego zbędne było dokonywanie innych czynności dowodowych, w tym z osobowych źródeł dowodowych, skoro treść umowy sprzedaży akcji i porozumień oraz dokumentacji uzupełniającej, była jasna i niepozostawiająca wątpliwości, tym bardziej że skarżąca Spółka działała w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego (adwokata), który żadnych wniosków dowodowych nie składał, ani nie przedstawiał związanych z tym wnioskiem tez dowodowych. Wobec tego, nie było także powodów, aby organy podatkowe występowały do sądu powszechnego o ustalenie treści czynności prawnej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną.