I GSK 658/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Czesława Socha Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Lu 170/10 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. C. (dalej: skarżący), wyrokiem z 23 listopada 2010 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] marca 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) z [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie obciążenia kosztami dokonanej opinii biegłego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] września 2006 r. przedstawiciel J. C. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki Toyota Avensis 2,0 rok produkcji 2001. Jako wartość transakcyjną zgłoszonego pojazdu zadeklarowano kwotę wynoszącą 500,00 CHF w oparciu o umowę kupna zawartą pomiędzy S. i skarżącym w dniu [...] września 2006 r. W wyniku dokonanej z urzędu kontroli zgłoszenia celnego zakwestionowano wartość transakcyjną pojazdu. Postanowieniem z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. powołał na biegłego rzeczoznawcę samochodowego w celu sporządzenia opinii polegającej na określeniu wartości katalogowej pojazdu podobnego do samochodu marki Toyota Avensis. [...] listopada 2009 r. biegły sporządził opinię. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu samochodu osobowego marki Toyota Avensis, oraz wezwał stronę do uiszczenia różnicy pomiędzy kwotą cła prawnie należną, a kwotą zadeklarowaną. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. organ I instancji ustalił koszty postępowania w kwocie 178 zł, stanowiące wynagrodzenie biegłego z tytułu sporządzenia ww. opinii, którymi obciążył skarżącego. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji wskazując, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa celnego nie było podstaw do obciążania go kosztami opinii biegłego. Postanowieniem z [...] marca 2010 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o obciążeniu skarżącego kosztami postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że podstawą obciążenia strony opłatą z tytułu sporządzenia oceny technicznej był art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., dalej: Prawo celne), zgodnie z którym organ celny pobierają opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz towarów, w przypadku gdy podane przez osobę dane dotyczące towarów były nieprawdziwe lub nieprawidłowe. W zgłoszeniu celnym skarżący podał nieprawidłowe dane dotyczące wartości celnej samochodu Toyota Avensis (500 CHF). Weryfikacja umowy kupna sprzedaży pojazdu dokonana przez szwajcarskie służby celne potwierdziła przypuszczenia organu celnego dotyczące zaniżenia wartości celnej. Zdaniem organu w świetle uzyskanych informacji, umowa kupna-sprzedaży z [...] września 2006 r. nie stanowiła dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera co stanowiło przesłanki zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji obciążył skarżącego opłatą z tytułu wynagrodzenia biegłego, zgodnie z fakturą z [...] listopada 2009 r. opiewającą na kwotę 178 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie w pełni z uwzględnieniem zarzutów w niej podniesionych. Sąd wskazał, że przedmiotem sprawy było postanowienie o obciążeniu strony kosztami postępowania będącymi wynagrodzeniem biegłego z tytułu sporządzenia opinii w zakresie określenia stanu technicznego i ustalenia wartości celnej samochodu osobowego Toyota Avensis 2.0. Opinia biegłego rzeczoznawcy samochodowego sporządzona została na potrzeby postępowania celnego prowadzonego przez organ I instancji zmierzającego do ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru zgłoszonego dokumentem SAD do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. W wyniku badań stwierdzono, że w zgłoszeniu celnym podano nieprawidłową wartość celną oraz nieprawidłowe dane dotyczące wieku samochodu. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. organ I instancji określił wartość celną pojazdu oraz określił prawidłową kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Kosztami sporządzonej opinii rzeczoznawcy samochodowego w kwocie 178 zł, obciążono skarżącego. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawo celne w myśl, którego osoba, która zgłasza towar i poda w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane jest obciążona opłatami za jego badanie. Wskazano, że ustawa prawo celne, która zawiera powyżej cytowaną normę prawną, reguluje kwestie obrotu towarowego w zakresie nieuregulowanym przepisami rozporządzenia Rady EWG Nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.1992.302,1 ze zm., dalej: WKC). Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 69 ust. 3 WKC "pobieranie próbek przez organy celne dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami nie pociąga za sobą konieczności zapłaty odszkodowania ze strony organów celnych. Jednak koszty wykonania analiz lub przeprowadzonej kontroli ponoszone są przez te organy". WSA dokonując porównania treści tych dwóch przepisów stwierdził, że są one sprzeczne ze sobą. Oznacza to, że norma prawna prawa krajowego jest sprzeczna z regulacją prawa wspólnotowego. Dalej Sąd wskazał, że przedstawiony problem braku zgodności normy praw krajowego art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z normą prawa wspólnotowego art. 63 ust. 3 WKC był przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. (wyrok z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 35/08) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (wyrok z 10 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 154/08). Sąd I instancji w pełni podzielił poglądy wyrażone ww. wyrokach, że "przepis art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo celne jest sprzeczny z regulacją art. 69 ust. 3 WCK w takim zakresie, w jakim obciąża podmiot zgłaszający opłatami z tytułu przeprowadzonych z urzędu badań lub analiz towarów w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, gdy dane w nim podane przez ten podmiot okażą się nieprawidłowe". Ponadto Sąd I instancji podał, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 dalej: TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią oraz stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE. WSA, uznał, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Sąd zaznaczył, że istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy, miało też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w takim zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. W ocenie Sądu I instancji powyższe uzasadnia odmowę zastosowania przez Sąd, do ustalonego stanu faktycznego przez organy celne prawa krajowego art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy. W tej sytuacji zarówno organy administracji publicznej oraz sąd miały obowiązek bezpośredniego stosowania WKC (a konkretnie art. 69 ust. 3), które jest rozporządzeniem Rady, a więc szczególną formą pochodnego prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji, gdy towary zostały przedstawione organowi celnemu, ale nie otrzymały przeznaczenia celnego należało zastosować art. 42 WKC i dopiero wtedy faktyczne koszty związane z badaniem towaru ponosiłby zgłaszający. Reasumując WSA uznał, że obciążenie strony skarżącej kosztami ekspertyzy rzeczoznawcy samochodowego było bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej w B. złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, lub zmianę zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 69 ust. 3 WKC polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że ma on zastosowanie również do postępowań dotyczących kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru przez organ celny; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 78 ust. 3 WKC i w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowanie nieprawidłowych lub nieprawdziwych danych do przepisów regulujących określoną procedurę celną nie skutkuje obowiązkiem ponoszenia opłat z tytułu przeprowadzonych badań i analiz w ramach prowadzonego przez organ celny postępowania weryfikacyjnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej o.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez uznanie sprzeczności art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z art. 69 ust. 3 WKC podczas, gdy w rzeczywistości przepis ustawy krajowej jest uzupełnieniem aktu wspólnotowego, w zakresie w nim nieuregulowanym. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wnoszący skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. J. C. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tej sprawie jednak nie można wcześniej rozpatrzeć zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyartykułowanego w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, a sformułowanego w ten sposób, iż autor skargi kasacyjnej twierdzi, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w zw. z art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez uznanie sprzeczności art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z art. 69 ust. 3 WKC, podczas gdy w rzeczywistości przepis ustawy krajowej jest uzupełnieniem aktu wspólnotowego, ponieważ o tym czy zarzut ten jest zasadny przesądzi badanie zarzutów z punktu 1 i 2 skargi kasacyjnej obejmujących zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów kasator twierdzi, iż doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 69 ust. 3 WKC polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że ma on zastosowanie również do postępowań dotyczących kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru przez organ celny (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 ust. 3 WKC i w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowanie nieprawidłowych lub nieprawdziwych danych do przepisów regulujących określoną procedurę celną nie skutkuje obowiązkiem ponoszenia opłat z tytułu przeprowadzonych badań i analiz w ramach prowadzonego przez organ celny postępowania weryfikacyjnego (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów WKC i Prawa celnego są niezasadne. Art. 92 ust. 1 Prawa celnego, na podstawie którego organy celne w tej sprawie wydały kwestionowane przez skarżącego postanowienie (konkretnie w oparciu o punkt 4 tegoż przepisu), stanowi, że: "Organ celny pobiera opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz towarów, w przypadku gdy: 1) badanie lub analiza zostaną przeprowadzone na żądanie osoby; 2) rozpatrzenie wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej lub wiążącej informacji o pochodzeniu towaru wymaga przeprowadzenia badania lub analizy; 3) osoba będąca do tego zobowiązaną nie podała danych dotyczących rodzaju, wartości, właściwości towaru lub innych informacji niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia i pomimo wezwania nie uzupełniała tych danych w wyznaczonym przez organ celny terminie; 4) podane przez osobę dane dotyczące towarów były nieprawdziwe lub nieprawidłowe." Zgodnie natomiast z treścią art. 69 ust. 3 WKC: "Pobranie próbek przez organy celne dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami nie pociąga za sobą konieczności zapłaty odszkodowania za strony organów celnych. Jednak koszty wykonanych analiz lub przeprowadzonej kontroli ponoszone są przez te organy." Treść powołanego w ramach tychże zarzutów skargi kasacyjnej art. 78 ust. 3 WKC brzmi: " Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują." Jak słusznie podnosi się w doktrynie i judykaturze z polskiego uregulowania wynika, że osoba zgłaszająca ponosi także opłaty za analizy próbek pobranych z urzędu, gdy w postępowaniu prowadzonym przez organy zostanie ustalone, że dane przez nią podane są nieprawidłowe. We Wspólnotowym Kodeksie Celnym natomiast jednoznacznie postanowiono, że koszty wykonanych analiz ponoszone są przez organy. Zakres regulacji, który jest objęty przepisem krajowym oraz przepisem wspólnotowym pokrywa się. Istnieje zatem sprzeczność pomiędzy regulacją krajową a regulacją prawa wspólnotowego. Zatem jak słusznie wywiedziono w orzecznictwie sądowym : "Porównując treść art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z brzmieniem art. 69 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego należy stwierdzić, że polskie rozwiązanie prawne nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do prawa wspólnotowego. W związku z powyższym należy postawić tezę, że przepis art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2004 r. Prawo celne jest sprzeczny z regulacją art. 69 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w takim zakresie, w jakim obciąża podmiot zgłaszający, opłatami z tytułu przeprowadzonych z urzędu badań lub analiz towarów w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, gdy dane w nim podane przez ten podmiot okażą się nieprawidłowe." (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 35/08, LEX nr 463295; por. także: wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 154/08; K. Włodkowski: Glosa do wyroku WSA z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 35/08 – Prokuratura i Prawo 2011/11/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w tej sprawie dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i polskiej ustawy Prawo celne, to znaczy ich treści i znaczenia, stosując przy tym wykładnię prowspólnotową. Jak podkreśla się w doktrynie obowiązek wykładni zgodnej (prowspólnotowej, przychylnej) jest realizowany w ramach "wyznaczonych kompetencją organu, i tylko tak dalece, jak to w danym wypadku możliwe (as far as possibile). Granice zastosowania tej zasady stanowi litera prawa danego państwa członkowskiego, niedopuszczalna bowiem jest wykładnia contra legem, pomijająca brzmienie litery prawa krajowego. Pojawia się natomiast obowiązek niezastosowania normy krajowej (disapply) wynikający z zasady prymatu." (por: A. Kalisz: Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego. Warszawa 2007, s. 207 i powołana tam literatura przedmiotu oraz orzecznictwo ETS-u i TK). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji sprostał wyżej wymienionym obowiązkom i zastosował wskazane zasady. W następstwie tego WSA prawidłowo – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne. W konsekwencji za nie znajdujący uzasadnienia w realiach tej sprawy uznać trzeba także pomieszczony w punkcie trzecim petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w zw. z art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez uznanie sprzeczności art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z art. 69 ust. 3 WKC, podczas gdy w rzeczywistości przepis ustawy krajowej jest uzupełnieniem aktu wspólnotowego. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji o sprzeczności art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z art. 69 ust. 3 WKC wskazany zarzut trzeba uznać za chybiony. Wskazać nadto należy, iż art. 191 o.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ, zaś art. 73 ust. 1 Prawa celnego odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniach w sprawach celnych przepisów art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych przepisów nie został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, gdyż Sąd ten ich nie stosował, a więc końcowo należy stwierdzić, iż WSA nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ także go nie stosował. Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne zostały uchylone przez tenże Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.