III SA/Wa 633/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki(sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 stycznia 2007 r. M. z siedzibą w Tokio, "Skarżący" w rozpoznawanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze wskazanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący, będący osobą prawną zarejestrowaną w Japonii, zawrze ze spółką polską umowę licencyjną, na podstawie której udzieli tej spółce licencji na produkcję substancji chemicznej o nazwie PTA. Na podstawie umowy, polska spółka uprawniona będzie do wykorzystywania i sprzedaży wyprodukowanego PTA. W ramach umowy licencyjnej Skarżący przygotuje w Japonii dokumentację techniczną procesu produkcji i zobowiązany będzie do dokonania przeglądu i zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgodności szczegółowych projektów technicznych z dokumentacją. Ponadto Skarżący przeszkoli pracowników spółki polskiej w zakresie związanym z funkcjonowaniem procesu produkcji. Szkolenia odbędą się w Japonii. Równolegle Skarżący planuje zawarcie ze spółką polską umowę wsparcia technicznego, w ramach której będzie świadczył na rzecz spółki usługę technicznego nadzoru i wsparcia (pomocy) na różnych etapach budowy Fabryki PTA w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji PTA. W ramach tej usługi Skarżący będzie wspierał i świadczył usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem Fabryki. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w Fabryce oraz testowego etapu produkcji PTA, Skarżący będzie świadczył usługi nadzoru. Ponadto na pisemne żądanie spółki polskiej Skarżący będzie świadczyć następujące usługi dodatkowe: - wyjaśnienia i doradztwo dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji PTA związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców (dostawców); - ocena ofert dostawców pod kątem spełniania przez urządzenia odpowiednich parametrów z punktu widzenia wymagań procesu produkcji PTA; - doradztwo i zalecenia dotyczące sprzedawców (dostawców) przez pryzmat wymagań procesu produkcji PTA; - wyjaśnienia do dokumentacji związanej z umową licencyjną dla wykonawcy zajmującego się wykonaniem szczegółowych projektów technicznych; - ocena propozycji wykonawcy zajmującego się budową fabryki pod kątem wymagań procesu produkcji PTA; - przygotowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dotyczącej procesu produkcji PTA w celu lepszego zrozumienia procesu produkcji. Skarżący co kwartał wystawiał będzie na rzecz polskiej spółki faktury za usługi wsparcia, doradztwa i nadzoru oraz usługi dodatkowe. Przedmiotowe usługi wykonywane będą częściowo poza Polską, a częściowo w Polsce przez osoby oddelegowane przez Skarżącego. Polska spółka udostępni tym osobom pomieszczenie biurowe. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytania: 1. czy w związku ze świadczeniem przez Skarżącego na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych, Skarżący będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z 1983r., Nr 12, poz. 60), zwanej dalej "umową polsko-japońską"?. 2. czy w sytuacji, gdy działalność Skarżącego nie będzie uznana za zakład w rozumieniu ww. przepisu, jego dochody uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej? 3. czy w sytuacji, gdy działalność Skarżącego w zakresie wsparcia, doradztwa, nadzoru i usług dodatkowych będzie uznana za zakład w rozumieniu umowy polsko-japońskiej, opodatkowaniu w Polsce będą podlegały wyłącznie dochody z tej działalności jako osiągnięte przez zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej i będą one opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie wyłącznie dochód Skarżącego? Zdaniem Skarżącego, prowadzona przez niego działalność w Polsce nie ma charakteru zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej. Skarżący nie posiada bowiem w Polsce zorganizowanego biura, a realizacja jednego kontraktu świadczy o tymczasowym charakterze działalności Skarżącego. Według Skarżącego, usługi świadczone w ramach umowy wsparcia technicznego mają charakter pomocniczy do umowy licencyjnej. Za istotne uznał on, iż udzielenie licencji na produkcję PTA nastąpi bez uczestnictwa jakiejkolwiek placówki w Polsce oraz że licencja nie jest przypisana do żadnej takiej placówki. W konsekwencji, w oparciu o regulację art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej dochody Skarżącego uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skarżący stanął też na stanowisku, iż w sytuacji, gdy jego działalność w Polsce będzie uznana za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, zyski Skarżącego, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, osiągane w Polsce będą mogły być opodatkowane w Polsce tylko w części, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym działalność prowadzona przez ten podmiot na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-japońskiej. Jednocześnie Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania na terytorium Polski wyłącznie zysków jakie mogą być przypisane zakładowi. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego zmianę w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej. Skarżący wskazał, że należy rozdzielić dochód z tytułu udzielenia licencji oraz świadczenia usług dodatkowych. Skarżący podniósł, że nie utrzymuje w Polsce stałej placówki w celu udzielania licencji. Do udzielenia licencji dochodzi wyłącznie poprzez zawarcie umowy pomiędzy Skarżącą, a spółką, co ma miejsce poza Polską i jest wynikiem działalności centrali Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, udostępnienie przez spółkę biura w Polsce nie służy prowadzeniu w Polsce działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżący podał, że placówka nie ma charakteru trwałego, lecz jest tymczasowa, a świadczone usługi nie mają charakteru powtarzalnego. Stanowią one jedynie rozciągniętą w czasie usługę o charakterze incydentalnym w stosunku do samego faktu udzielenia licencji. Usługi doradcze świadczone będą z uwagi na konieczność spełnienia przez urządzenia, dostawców i wykonawców wymagań procesu produkcji PTA i zapewnienia zgodności z warunkami licencji. W konsekwencji Skarżący stanął na stanowisku, że jego działalność w Polsce w zakresie umowy wparcia, ma charakter pomocniczy, gdyż służy wyłącznie prawidłowej implementacji licencji, nie zaś budowie fabryki. Skarżący podniósł również zarzut pominięcia w ocenie prawnej okoliczności zakwalifikowania przez niego udzielenia licencji na produkcję PTA w kategorii wydzierżawiania dóbr materialnych i niematerialnych. Nadto wskazał, że zakład nie powstaje, gdy oddający w dzierżawę po zainstalowaniu urządzeń dostarcza personel w celu ich uruchomienia, pod warunkiem jednak, że obowiązki personelu ograniczają się do uruchomienia i utrzymania urządzeń, a kierownictwo, odpowiedzialność i kontrola należą do obowiązków biorącego w dzierżawę. Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia przez organ art. 14a § 3, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, nieprawidłową interpretację przytoczonych przepisów, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił zmiany postanowienia w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, stwierdzając, iż działalność prowadzona przez ten podmiot w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-japońskiej. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w analizowanej sprawie istnieje placówka, w której Skarżący wykonuje działalność w Polsce. Placówka ta jest utrzymywana w celu prowadzenia działalności w Polsce, która związana jest z udzieleniem przez Skarżącego licencji na wykorzystanie technologii produkcji wyrobów chemicznych, jak i świadczeniem szeregu usług będących ściśle skorelowanych z udzieloną licencją. Jednocześnie Minister podkreślił, że świadczone przez Skarżącego usługi w Polsce, należy traktować kompleksowo, łącznie z umową obejmującą udzielenie licencji, ponieważ kompleksowe ujęcie całości działalności pozwala na prawidłowe odczytanie ich charakteru. Dochody uzyskane przez Skarżącą z poszczególnych umów są ze sobą związane i de facto wynikają z siebie wzajemnie. Wszystkie zaś umowy prowadzą do jednego celu gospodarczego i ekonomicznego, a zadania podejmowane w celu realizacji tych umów są działalnością wykonywaną przez Skarżącego. Pogrupowanie poszczególnych czynności, tj. udzielenie licencji, wsparcie techniczne, usługi dodatkowe w poszczególne umowy sprzyja jedynie przejrzystości zakresu praw i obowiązków stron tych umów, lecz żadna z tych umów nie funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych. Oceny powyższej nie zmienia fakt, iż polska spółka mogłaby kupić usługi dodatkowe od innego podmiotu. Nie ma więc podstaw, by całą działalność Skarżącego traktować jako kilka odrębnych działalności. Nieuprawniony, w ocenie Ministra, okazał się również argument Skarżącego, iż świadczone usługi nie mają charakteru powtarzalnego. Usługi te bowiem będą świadczone na żądanie polskiej spółki, w efekcie czego każda z tych usług może być świadczona wielokrotnie, w zależności od tego jakie zapotrzebowanie zgłosi spółka. Minister stwierdził, że usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz polskiej spółki nie mają charakteru pomocniczego, albowiem składają się na komplementarną całość działalności, jaką Skarżący będzie wykonywał w Polsce w ramach swojej podstawowej działalności. Odnośnie pojęcia "zakładu" w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z art. 14e ord. pod., interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego, natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji nie mieści się w tym zakresie. Nie mniej jednak organ wskazał, że kierownictwo i kontrola, jaką wykonuje Skarżący oraz szeroki zakres wykonywanych czynności w połączeniu z faktycznym wpływem na decyzje dotyczące wprowadzenia licencji, pozwalają stwierdzić, że działalność Skarżącego w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-japońskiej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Minister uznał je za nieuzasadnione. Dodatkowo wyjaśnił, że w ramach postępowania o interpretacje nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W interpretacji organ wyraża jedynie swoje stanowisko, co do rozumienia przepisów prawa w określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Na powyższą decyzję M. z siedzibą w Tokio złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 14 a par. 3 w zw. z art. 14 e par. 1 O.p. wobec dokonania arbitralnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. , art. 12 ust. 4 i art. 13 ust. 2 Umowy polegająca na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego powstaje na terytorium Polski zakład. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Sąd przyjął, że przy opodatkowaniu zysków jakie japońskie przedsiębiorstwo osiąga w Polsce rozpatrywać należy każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Konieczne jest oddzielenie dochodu uzyskanego z tytułu umowy licencyjnej od dochodów uzyskanych z tytułu umowy wsparcia technicznego i stwierdzenie czy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem zakładu. Sąd przyjął jednak, że czynienie ustaleń czy biuro udostępnione skarżącemu jest zakładem jest zbędne, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność ma charakter działalności pomocniczej, a zatem nie może Stanowic zakładu. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 oraz art. 5 Umowy oraz dokonał dowolnych ustaleń stanu faktycznego. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie prawa materialnego: - art. 5 oraz art. 7 ust.1 Umowy poprzez błędną wykładnię przez uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ze strona skarżąca nie będzie prowadzić działalności za pośrednictwem stałej placówki i przyjęcie, że działalność wsparcia technicznego mieści się w katalogu określonym w art. 5 ust. 4 Umowy podczas gdy w ocenie Ministra Finansów skarżący będzie wykonywać działalność za pomocą stałej placówki, a czynności wsparcia technicznego nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 4 Umowy. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 152 oraz art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięć Ministra Finansów i uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w sytuacji braku podstaw do uznania skargi bowiem Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Umowy, - art. 141 par. 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 a par. 2 i 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że Minister Finansów dokonał dowolnych ustaleń faktycznych podczas gdy Minister Finansów dokonał oceny prawnej w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1447/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia wskazał, iż Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, a ponadto błędnie przyjął, iż organy zobligowane są do ustalania stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Ponadto NSA wskazał, iż Sąd I instancji odniósł się do zagadnienia uzyskiwania dochodu z tytułu umowy licencyjnej, co wykraczało poza ramy wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji. Z wniosku wynikało bowiem, że podatnik zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji podatkowej odnośnie opodatkowania dochodu, który będzie uzyskiwał na terytorium Polski dochód na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych. NSA nadmienił, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji powinien zbadać merytoryczną ocenę organów odnośnie do stanowiska skarżącego w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskanych przez nią dochodów z tytułu umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazując na błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie ewentualnego uzupełnienia wniosku. NSA podniósł nadto, iż Sąd I instancji - uchybiając art. 141 par. 4 P.p.s.a. - nie dokonał analizy okoliczności istotnej dla postulowanego przez siebie rozstrzygnięcia, a mianowicie, czy skarżący posiada zakład w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie kwestia zakładu nie pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2010 r. skarżąca odnosząc się do wyroku NSA wskazała, iż organ podatkowy wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Co do kompletności przedstawionego stanu faktycznego autor pisma wskazuje, że został on przedstawiony w sposób wyczerpujący. Dalej skarżąca dokonała porównania stanu faktycznego wskazanego przez siebie ze stanem faktycznym przytoczonym przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji. Poza tym podtrzymano twierdzenia odnośnie braku podstaw do uznania działalności Spółki na terenie Polski za zakład w rozumieniu umowy polsko-japońskiej a w efekcie opodatkowania dochodów z tej działalności na terenie Polski. W odpowiedzi na ww. pismo Minister Finansów wskazał, że nie wyszedł poza zakres przedstawionego stanu faktycznego tylko dokonał jego oceny prawnej, do czego zobligowany był przez przepisy Ordynacji podatkowej. Dowodząc powyższego dokonał, podobnie jak Spółka, porównania tabelarycznego przytoczonego przez skarżącą stanu faktycznego z własną oceną prawną tego stanu faktycznego. W dalszej części pisma Minister Finansów nie zgodził się ani z tymczasowym charakterem prowadzonej działalności ani z charakterem tej działalności jako pomocniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1447/08. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Ze względu na powyższe ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem NSA, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. W motywach uzasadnienia NSA wskazał, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż organy zobligowane są do ustalania stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji. Ponadto NSA wskazał, iż Sąd I instancji odniósł się do zagadnienia uzyskiwania dochodu z tytułu umowy licencyjnej, co wykraczało poza ramy wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji. Z wniosku wynikało bowiem, że podatnik zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji podatkowej odnośnie opodatkowania dochodu, który będzie uzyskiwał na terytorium Polski dochód na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych. NSA nadmienił, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji powinien zbadać merytoryczną ocenę organów odnośnie do stanowiska skarżącego w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskanych przez nią dochodów z tytułu umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych. NSA podniósł nadto, iż Sąd I instancji - uchybiając art. 141 par. 4 P.p.s.a. - nie dokonał analizy okoliczności istotnej dla postulowanego przez siebie rozstrzygnięcia, a mianowicie, czy skarżący posiada zakład w Polsce. Konkluzja z wyroku NSA jest następująca, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę ma ograniczyć się tylko do kwestii opodatkowania dochodu, który Skarżąca będzie uzyskiwała na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego, usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych oraz rozstrzygnąć czy wykonując ww. czynności Skarżąca prowadzi zakład w rozumieniu umowy polsko-japońskiej. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z przytoczonego przepisu wynika, iż przy opodatkowaniu zysków jakie zagraniczne (japońskie) przedsiębiorstwo osiąga w Polsce rozpatrywać należy każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Inaczej mówiąc, zyski przedsiębiorstwa japońskiego mogą być opodatkowane w Polsce tylko w takim zakresie w jakim mogą być przypisane zakładowi, jeżeli przedsiębiorstwo to prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu. Zatem prawo do opodatkowania nie rozciąga się na zyski jakie przedsiębiorstwo może osiągnąć w Polsce w inny sposób niż za pośrednictwem zakładu. Ażeby udzielić odpowiedzi na postawione przez Skarżącego pytanie, czy dochód uzyskany przezeń z tytułu realizacji umowy wsparcia technicznego, usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych podlega opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest przedtem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dochód ten jest uzyskiwany za pośrednictwem zakładu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Według postanowień ust. 2 pkt c tego przepisu zakładem jest biuro. Z kolei ust. 4 pkt e) stanowi iż, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie będzie obejmowało stałych placówek utrzymywanych wyłącznie dla przechowania oraz innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa. Z przytoczonych przepisów wynika, iż nawet jeśli daną placówkę można uznać za zakład to i tak nie będzie nim placówka utrzymywana w celu prowadzenia działalności przygotowawczej i pomocniczej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należałoby najpierw ustalić, czy biuro udostępnione Skarżącej przez polską Spółkę dla potrzeb realizacji umowy wsparcia technicznego jest zakładem, czyli stałą placówką, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność Skarżącego. W ust. 4 zostały bowiem określone wypadki, w których stała placówka nie jest zakładem. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność wykonywana na podstawie umowy wsparcia technicznego, doradztwa, usług dodatkowych ma charakter działalności pomocniczej. W takim wypadku biuro nie będzie traktowane jako zakład, co w konsekwencji oznacza, że dochód uzyskany w ramach tej działalności nie będzie mógł być przypisany zakładowi, a zatem nie może być opodatkowany w Polsce. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa Skarżący podał, że usługi świadczone na podstawie umowy wsparcia technicznego związane są z umożliwieniem korzystania z udzielonej licencji na produkcję PTA i mają na celu jej prawidłowe wdrożenie. Na podstawie tej umowy Skarżący nie będzie świadczył usług doradczych po zakończeniu testowego etapu produkcji, nie będzie również kontrolował i nadzorował produkcji PTA, ani obsługiwał i utrzymywał urządzeń niezbędnych do produkcji PTA. Podkreślił, że przewidziane w umowie wsparcia technicznego usługi dodatkowe będą świadczone tylko na pisemne żądanie polskiej spółki. W ocenie Sądu, usługi mające na celu wyłącznie prawidłową implementację licencji mają charakter działań pomocniczych. Należy mieć na względzie, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, w ramach umowy wsparcia technicznego będzie on świadczyć pomoc przy wdrażaniu licencji i jest to jedyny cel tej działalności. Według Skarżącego żadne inne usługi, tj. usługi wykraczające poza zakres wdrażania licencji nie będą wykonywane. Tak więc, udostępnione Skarżącej przez polską spółkę biuro dla potrzeb realizacji umowy wsparcia technicznego nie może być uznane jako zakład, a tym samym dochód uzyskany z tytułu realizacji tej umowy nie może być przypisany zakładowi, czego z kolei konsekwencje wskazano powyżej. Zdaniem Sądu, z wniosku o interpretację wynika wprost, że w ramach umowy wsparcia technicznego Skarżąca będzie świadczyła usługi wsparcia technicznego, w ramach których będzie wspierać i świadczyć usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem fabryki. Z kolei na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji oraz testowego etapu produkcji Skarżąca będzie świadczyła usługi nadzoru. Ponadto na pisemne żądanie będą świadczone usługi dodatkowe polegające na wyjaśnianiu i doradztwie dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji PTA związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców (dostawców); ocenie ofert dostawców pod kątem spełniania przez urządzenia odpowiednich parametrów z punktu widzenia wymagań procesu produkcji; doradztwo i zalecenia dotyczące sprzedawców (dostawców) przez pryzmat wymagań procesu produkcji; wyjaśnienia do dokumentacji związanej z umową licencyjną dla wykonawcy zajmującego się wykonaniem szczegółowych projektów technicznych; ocena propozycji wykonawcy zajmującego się budową fabryki pod kątem wymagań procesu produkcji PTA; przygotowanie dodatkowej dokumentacji technicznej. Jak zaznaczyła Skarżąca usługi te obejmowały będą jedynie doradztwo dotyczące warunków niezbędnych do funkcjonowania procesu produkcji. Przy czym Skarżąca podkreśliła, że usługi te nie będą obejmowały szczegółowych prac projektowych ani usług budowlanych. Usługi te nie będą trwały dłużej niż 12 miesięcy. Częściowo będą wykonywane w Polsce a częściowo w Tokio. Te wszystkie informacje świadczą o tymczasowym a zarazem pomocniczym charakterze działalności Skarżącej, wobec czego nie można mówić o zakładzie w rozumieniu umowy polsko – japońskiej. Ponadto z faktu kwartalnego sposobu rozliczania usług nie można wywodzić, iż mamy do czynienia z zakładem w rozumieniu umowy polsko-japońskiej. Sposób płatności nie ma w tym momencie żadnego znaczenia. Reasumując stwierdzić trzeba, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 5 umowy polsko- japońskiej, w kontekście podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niej przez Sąd. Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, zważywszy na stanowisko Ministra Finansów odnośnie stosowania przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, iż zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Komentarz ten ma bowiem na celu zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by każda ze stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej postanowień, co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika. Dlatego Minister Finansów nie powinien uchylać się od wspierania swojego stanowiska Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, nie powinien też ignorować argumentów strony opartych na tym Komentarzu. Ma rację Minister Finansów stwierdzając, że Modelowa Konwencja OECD nie stanowi źródła prawa w Polsce. Nie mniej jednak, w przypadku wątpliwości, niejasności zasadne jest wspieranie się tym komentarzem, który powstał w celu jednolitej interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.