I FSK 1370/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 156/10 w sprawie ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 156/10, na mocy którego Sąd ten na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi B. H., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r. w przedmiocie zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 5 października 2009 r. B. H. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że w sierpniu 2007 r. jej matka rozpoczęła remont istniejącego budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem na rozbudowę. Plan rozbudowy i pozwolenie na rozbudowę oraz faktury były wystawione na imię i nazwisko matki. W dniu 20 listopada 2008 r. matka skarżącej zmarła, ale inwestycja była dalej realizowana przez B. H. (jedynego spadkobiercę). Na nią też były wystawiane stosowne faktury. Ponadto wnioskodawczyni poinformowała, że zmarła nie składała deklaracji VZM-1. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie. Czy spadkobierca może złożyć deklaracje VZM-1 i dołączyć faktury wystawione na spadkodawcę, czyli na zmarłą i otrzymać zwrot części wydatków? Zdaniem skarżącej, wydatki związane z realizacją inwestycji nie są związane z inwestorem tylko z inwestycją. Po śmierci inwestora inwestycja była nadal prowadzona. W ocenie wnioskodawczyni wydatki związane z inwestycją powinny być możliwe do uwzględnienia również przez spadkobiercę. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 25 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za błędne. W uzasadnieniu stwierdził, powołując się na art. 922 § 1 i 2, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 roku o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468, z 2007 r. Nr 23, poz. 138 i Nr 192, poz. 1382), zwanej dalej "ustawą o zwrocie", że prawo do ubiegania się o zwrot części podatku od towarów i usług zawartego w cenie materiałów przysługuje m. in. pod warunkiem posiadania przez osobę fizyczną, która poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, faktur potwierdzających ich poniesienie, które są wystawione na osobę fizyczną ubiegającą się o zwrot. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że skarżącej (spadkobierczyni) nie przysługuje prawo do zwrotu części wydatków, które poniosła jej zmarła matka (spadkodawczyni). Zdaniem Ministra Finansów, skarżąca nie może złożyć deklaracji VZM - 1 i dołączyć faktur wystawionych na imię i nazwisko spadkodawczyni. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w dniu 31 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i podniosła, że wydatki związane z realizacją inwestycji nie są powiązane z inwestorem czyli osobą fizyczną, tylko z inwestycją. Skarżąca wskazała również na gwarancje ochrony dziedziczenia wyrażone w art. 21 ust 1 i art. 64 ust 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy mających zastosowanie przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1, 4, 5, 6 ustawy o zwrocie. Stwierdził, że zgodnie z art. 7 tej ustawy w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Z tego względu przy wydawaniu interpretacji należało uwzględnić art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z § 1 tego artykułu wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast stosownie do § 4 przepis ten ma zastosowanie także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, odpowiednie stosowanie tego przepisu, o którym mowa w art. 7 ustawy o zwrocie, oznacza, że dotyczyć on będzie również publicznoprawnych praw i obowiązków wynikających z tej ustawy. Oznacza to, że spadkobierca osoby, która poniosła wydatki wskazane w ustawie o zwrocie, przejmuje – odpowiednio – majątkowe prawa spadkodawcy. Sąd uznał, że prawo zwrotu części wydatków jest prawem majątkowym. Dotyczy bowiem określonej kwoty pieniężnej. Sąd podkreślił, że nie można ograniczać uprawnienia spadkobiercy do otrzymania kwoty zwrotu do przypadku, gdy stosowny wniosek w tym przedmiocie został złożony przez spadkodawcę. Skoro bowiem sytuacja prawna spadkodawcy była jasno w podanym zakresie określona przez ustawodawcę, a złożenie wniosku o zwrot powodowało jedynie realizację istniejącego uprawnienia, to prawo uzyskania zwrotu przechodziło na spadkobiercę niezależnie od tego, czy stosowny wniosek został złożony przez spadkodawcę, czy też uczyni to dopiero spadkobierca. Samo złożenie wniosku nie powodowało bowiem powstania prawa do zwrotu, a stanowiło wyłącznie niezbędny impuls do podjęcia działań przez organ podatkowy. Sąd podkreślił ponadto, że ustawa o zwrocie, w zakresie, o którym mowa w art. 91 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustawą podatkową. Stwarza bowiem możliwość faktycznego zmniejszenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia określonych materiałów budowlanych. W konsekwencji decyduje o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP, Sąd podkreślił, że skoro prawo do zwrotu części zapłaconego podatku, jako prawo charakterze publicznoprawnym, otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej to przepisy prawa - w tym art. 7 ustawy o zwrocie w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, winny być interpretowane w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. W tym zakresie Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i uznał, że niedopuszczalna jest wykładnia, która rozstrzyga wątpliwości interpretacyjne na korzyść fiskusa, albowiem jest ona niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zasadniczą kwestią, która rzutuje na ocenę zgodności zaskarżonego wyroku z prawem jest interpretacja art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wejście spadkobiercy, jako następcy prawnego, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, w prawa i obowiązki podatnika, nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują tylko prawa o charakterze majątkowym. Prawo do złożenia wniosku o zwrot wydatków jest prawem niemajątkowym i może dopiero przekształcić się w prawo majątkowe (prawo do zwrotu). Uprawnienie do złożenia wniosku jest, w ocenie organu, prawem ściśle osobistym więc przysługuje wyłącznie osobie, na którą wystawione zostały faktury i nie przechodzi w drodze dziedziczenia na spadkobiercę tej osoby. Ponadto organ podkreślił, że wejście następców prawnych w ogół praw i obowiązków podatnika, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia utożsamiania ich z podatnikiem, są oni bowiem traktowani jak podatnicy, a nie jako podatnicy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. H. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że powołane zarzuty błędnej wykładni art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Oprócz powołania w petitum skargi kasacyjnej wymienionych przepisów, w pisemnych motywach strona nie wyjaśniła na czym, w jej ocenie, polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Wśród wymogów, które ustawodawca stawia przed autorem skargi kasacyjnej w art. 176 P.p.s.a., wymieniono obowiązek uzasadnienia stawianych zarzutów. Przyjęta natomiast praktyka orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku braku uzasadnienia podstawy kasacyjnej nakazuje pominięcie takiego zarzutu w procesie badania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (por. m. in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55). Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut błędnej wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Sposób zinterpretowania tego przepisu w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Stosownie do treści powołanego przepisu, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Zestawiając cytowany zapis z ustawą o zwrocie, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy tej ustawy stanowią normy prawa podatkowego, oraz czy osoba fizyczna mająca prawo ubiegać się o zwrot wydatków, która nie jest podatnikiem w myśl art. 7 Ordynacji podatkowej, mieści się w zakresie podmiotowym powołanej podstawy kasacyjnej. Z definicji zakresowej przepisów podatkowych zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że takimi przepisami są m. in. przepisy ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe, to stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W świetle powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że skoro na podstawie ustawy o zwrocie możliwe jest skorzystanie z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to ustawa ta w konsekwencji przesądza o wysokości zapłaconego podatku. Dlatego należy przyjąć, że w tym zakresie jest ustawą podatkową. Za ustawę podatkową w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej należy bowiem uznać także taką ustawę, która zawiera normy dotyczące niektórych wymienionych w nim instytucji. Przechodząc do analizy drugiej z wymienionych kwestii trzeba podnieść, że w myśl art. 7 ustawy o zwrocie w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiednie stosowanie tego przepisu w sprawach dotyczących zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym powinno oznaczać uwzględnienie specyfiki podmiotu uprawnionego do zwrotu wydatków. Dlatego art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o zwrocie dotyczy także spadkobierców osób fizycznych, o których mowa w tej ostatnio wymienionej ustawie, a nie tylko spadkobierców podatników w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowym obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w sposób umożliwiający przejście na spadkobiercę prawa do zwrotu części zapłaconego podatku przez osobę fizyczną, która poniosła wydatki związane z budownictwem mieszkaniowym. Taka wykładnia jest zgodna z realizacją wartości konstytucyjnych, chronionych przez art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej, na co trafnie zwrócił uwagę ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawo to musi być mieć charakter realny. Dlatego niedopuszczalne jest takie interpretowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, które ogranicza jego zakres, wyłączając możliwość złożenia wniosku, stanowiącego wymóg otrzymania zwrotu w myśl art. 5 § 1 ustawy o zwrocie, przez spadkobiercę osoby, która dokonała wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i na którą z tego tytułu wystawiono faktury. Trzeba bowiem podkreślić, że prawo do zwrotu powstaje z mocy prawa w związku z poniesieniem określonych wydatków (art. 3 ustawy o zwrocie), przez osoby fizyczne spełniające odpowiednie warunki (art. 4 ustawy o zwrocie), przy czym do jego realizacji niezbędne jest spełnienie wymogów uregulowanych w ustawie o zwrocie. Jeden z tych wymogów, od których uzależniona jest realizacja prawa do zwrotu, stanowi złożenie do organu skarbowego stosownego wniosku w odpowiedniej formie i treści (art. 5 ustawy o zwrocie). W przypadku przejęcia przez spadkobiercę osoby, której przysługiwało niezrealizowane prawo do zwrotu, takiego prawa, dokonując wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należy pod pojęciem praw majątkowych, które stanowią przedmiot sukcesji, rozumieć prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wraz z wszelkimi elementami procesowymi warunkującymi skorzystanie z tego prawa. Należy podkreślić, że prawo do zwrotu realizowane poprzez złożenie wniosku stanowi prawo majątkowe jako całość. Rozdzielanie tego uprawnienia, tak jak proponuje Minister Finansów, na ściśle osobiste o charakterze procesowym i majątkowe o charakterze materialnym, jest nieuzasadnione i stanowi sztuczną konstrukcję, która nie służy innym celom jak ograniczeniu prawa do dziedziczenia, chronionego przez Konstytucję. Na marginesie można zauważyć, że uzasadniając tezę o osobistym charakterze prawa do złożenia wniosku, organ nie wskazał żadnego racjonalnego powodu, dla którego należałoby wymienionej czynności nadać przymiot ścisłego związania z osobą spadkodawcy. W przeciwieństwie np. do wniosku o przyznanie ulg podatkowych, których zastosowanie wobec konkretnej osoby wynika z oceny przez organ jej konkretnej sytuacji materialnej, majątkowej lub osobistej w kontekście jej interesu prawnego, złożenia wniosku o zwrot poniesionych wydatków nie sposób zakwalifikować do czynności, które nie mogą stanowić przedmiotu sukcesji następców prawnych osoby fizycznej, z uwagi na powiązany z indywidualną sytuacją tej osoby charakter. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.