II FSK 2047/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 879/09 w sprawie ze skargi M. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 879/09, mocą którego oddalono skargę M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 lipca 2009 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 8 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "M." sp. z o.o. w S. podjęło uchwałę o przekształceniu tej spółki (spółka przekształcana) w spółkę komandytową działającą pod firmą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowa (spółka przekształcona). W związku z przedmiotowym przekształceniem Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że środki spółki przekształcanej, zgromadzone jako kapitał własny, zostaną przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej. Łączna kwota wkładów wniesionych do spółki przekształconej wyniosła 15.756.100,00 zł. Notariusz, działając jako płatnik, obliczył i pobrał z tytułu przekształcenia spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 78.531,00 zł. Pismem z dnia 20 lutego 2009 r. K. sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w pobranym i przekazanym przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł wraz z odsetkami. Wniosek ten został przekazany do organu właściwego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2008 r., Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej P.c.c., dotyczące opodatkowania czynności związanych z przekształceniem spółek, są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia od dnia 0 1 maja 2004 r., nie zaś od 1 września 2009 r., zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji dotyczących wniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że polski ustawodawca nie skorzystał z prawa, jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej, spółki tego rodzaju zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Uznając, że spółka komandytowa podlega regulacjom podatku kapitałowego, Wnioskodawca stwierdził, powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 69/335, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową należy na gruncie przepisów Dyrektywy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, co na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnione jest z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową, lecz traktuje ją jako spółkę osobową. Zdaniem organu z tego też powodu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 P.c.c., podjęta przez spółkę czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do powołanej przez spółkę Dyrektywy 69/335 organ wskazał, że zgodnie z jej art. 3 ust. 1 lit. a spółkami kapitałowymi, w wypadku spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim, są spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto stosownie do art. 2 tejże Dyrektywy, do celów stosowania niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Dalej organ wskazał, że ustawodawca polski, wykonując postanowienia zawarte w Dyrektywie, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), dokonał nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającej na celu dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Nowela zróżnicowała sytuację prawną spółek kapitałowych i osobowych. W ocenie organu przywołane przez spółkę przepisy Dyrektywy nie mają więc zastosowania w tej sprawie, gdyż spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie podlega uregulowaniom Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, żaden z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę nie objętą zakresem przedmiotowym Dyrektywy. Organ wskazał, że Dyrektywa swoim zakresem przedmiotowym obejmuje różnego rodzaju czynności dotyczące wyłącznie spółek kapitałowych (art. 4), w tym m.in. utworzenie spółki kapitałowej, przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową w spółkę kapitałową. Utworzenie spółki kapitałowej nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (art. 4 ust. 3). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 7 Dyrektywy, dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (art. 4). Skoro czynność przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę nie będącą spółką kapitałową (spółkę osobową) nie podlega przepisom Dyrektywy, to czynność ta nie może być zwolniona od opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 Dyrektywy. Organ odwoławczy przyjął zatem, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego, jak też skorzystanie przez polskiego ustawodawcę z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian (w tym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową) zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał również, że powołana przez spółkę Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., nie mogła znaleźć zastosowania do czynności dokonanej w dniu 8 grudnia 2008 r., bowiem na mocy art. 16 nowej Dyrektywy - Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska zatem była zobowiązana do implementacji nowej Dyrektywy od dnia 1 stycznia 2009 r., co uczyniono ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Ponadto Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art.9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zatem zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła, iż decyzja narusza art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie była ocena skutków podatkowych przekształcenia spółki w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o P.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Na wstępie Sąd podał, że prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw, od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r. Następnie Sąd wskazał na treść art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., który nie zmienił się do dnia 31 grudnia 2008 r. (od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07 z dnia 12 lutego 2008 r.), definiującego spółkę kapitałową. Sąd przytoczył też treść ust. 2 tego artykułu. W jego ocenie nie może budzić wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o P.c.c., a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem Sądu w pełni podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż powołana przez spółkę Dyrektywa 2008/07 z dnia 12 lutego 2008 r. nie mogła znaleźć zastosowania do dokonanego w dniu 8 grudnia 2008 r. przekształcenia spółki, gdyż "stara Dyrektywa" utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., zaś nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Na marginesie Sąd podkreślił, że w art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7 w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. – przez oddalenie skargi, mimo że organ naruszył prawo materialne i procesowe. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego strona wskazała na art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, a także art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez błędną wykładnię i bezpodstawne niezastosowanie w sprawie. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 P.c.c. przez ich zastosowanie, mimo ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Końcowo zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji przez jego niezastosowanie, mimo że sporna kwota została pobrana przez płatnika nienależnie, a w konsekwencji stanowiła nadpłatę. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w związku z uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r. o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w wyniku której zgromadzone jako kapitał własny środki spółki przekształcanej zostały przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły głównie niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335, a ponadto skarżąca w swojej argumentacji odwoływała się szeroko do unormowań zawartych w Dyrektywie 2008/07. W tym kontekście zauważyć należy, że przepisy Dyrektywy nr 2008/07 nie będą miały zastosowania w sprawie, bowiem transakcja przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miała miejsce w dniu 8 grudnia 2008 roku, a więc w okresie obowiązywania Dyrektywy nr 69/335. Nadto, jak wynika z pisma z dnia 11 kwietnia 2012 roku stanowiącego uzupełnienie skargi kasacyjnej, co do zastosowania przepisów Dyrektywy 69/355 skarżąca wywiodła nowe zarzuty, niezawarte w skardze kasacyjnej. Wskazała bowiem, że o ile spółka komandytowa nie może być kwalifikowana jako spółka kapitałowa, a opodatkowanie wkładów wnoszonych do tej spółki nie podlega przepisom Dyrektywy 69/355 to państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego w przypadku wniesienia wkładów do spółki komandytowej zgodnie z art. 10 Dyrektywy. Wywiodła również argumenty odnoszące się do klauzuli stand-still. Odnosząc się do tak sformułowanego nowego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W świetle przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie obejmuje prawa do powołania nowych podstaw kasacyjnych, dotychczas niewskazanych w środku odwoławczym /por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, M. Pod. 2005, nr 1, poz. 37/. Skoro więc skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej wszystkich przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, wskazanie ich w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty skargi kasacyjnej nie może skutkować poddaniem ich pod ocenię Sądu /patrz podobnie wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., GSK 699/04, niepubl./. Tym samym nie mogły podlegać ocenie Sądu powyższe zarzuty i to niezależnie od oceny, czy przepisy tej Dyrektywy mają zastosowanie w sprawie. Zauważyć należy, że dla potrzeb niniejszej sprawy, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: - spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 3 ust. 1a dyrektywy. - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie – art. 3 ust.1b dyrektywy, - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów - art. 3 ust. 1c dyrektywy, - wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk – art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy. Gdyby definiować pojęcie spółki kapitałowej w oparciu o powyższe przepisy, należałoby uznać, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Jednakże, co istotne, w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać /nie uznawać/ podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej Dyrektywy. Wskazać należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42/, ustawodawca wprowadził do przepisów P.c.c. art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Z tych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335. Skarżąca podniosła, iż Dyrektywa 69/335 w art. 4 ust. 1 wskazywała operacje, które obligatoryjnie podlegają podatkowi kapitałowemu, m.in. utworzenie spółki kapitałowej - art. 4 ust. 1 lit. a. Wskazała, że z art. 4 ust. 3 Dyrektywy 69/335 wynika, że utworzenie spółki kapitałowej w rozumieniu ust. 1 lit. a nie obejmuje jakichkolwiek zmian aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności nie obejmuje przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej i wywiodła z tego, że przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wnioskowanie skarżącej jest nieuzasadnione. Jak wynika bowiem z art. 4 Dyrektywy 69/335, określa on przedmiotowy zakres zastosowania przepisów, w przeciwieństwie do art. 3, który określa podmiotowy zakres zastosowania przepisów tej Dyrektywy. Przepisy Dyrektywy stanowią bowiem, że operacja przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie obejmuje operacji utworzenia spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 ust. 1a Dyrektywy. A to oznacza, zdaniem Sądu, że taki typ operacji /transakcji/ jest wyłączony z regulacji Dyrektywy. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1 Dyrektywy celem jej regulacji jest ujednolicenie naliczania podatku od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Z tego też względu, aby Dyrektywa mogła być efektywnie stosowana, zawiera określenie ram przedmiotowych i podmiotowych, których dotyczy, czego wyrazem jest określenie w art. 4 ust. 1 rodzaju operacji podlegających podatkowi kapitałowemu, czyli podatkowi od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Z tego też względu nawet w przypadku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 i nieskorzystania przez państwo członkowskie z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, ze względu na przedmiot regulacji wyłączone byłoby zastosowanie wobec niej przepisów tej Dyrektywy. Nieuzasadniony jest również argument skarżącej wskazujący, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dany podmiot podatkiem kapitałowym, to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Natomiast nieuznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Wskazać należy, że art. 3 ust. 2 zd. 2 stanowi, że państwa członkowskie mają prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny, niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie ustawy P.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten bowiem nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335. Art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy wskazuje bowiem, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy. Wskazać również należy, iż argumentacja nawiązująca do wyroku z dnia 7 czerwca 2007 roku w sprawie C-178/05 nie może mieć odniesienia do niniejszej sprawy, bowiem dotyczyła Grecji i spółdzielni utworzonej w ramach prawa greckiego. Wobec uznania, iż przepisy Dyrektywy 69/335 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak również zarzut naruszenia art. 10, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji. Dodać jedynie można, iż Trybunał Sprawiedliwości w dniu 16 lutego 2012 roku w sprawie C – 372/10 wydał wyrok dotyczący m.in. zagadnień zawartych w pytaniu prejudycjalnym wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /www.eur-lex.europa.eu 1108598/. W wyroku tym wskazał m.in., że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 P.c.c. poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wobec uznania, że przepisy Dyrektywy 69/335 nie mają zastosowania w sprawie, rozważanie zgodności wymienionych przepisów z Dyrektywą jest bezpodstawne. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że prawidłowo pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /spółki kapitałowej/ w spółkę komandytową /spółkę osobową/, w wyniku czego doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 P.c.c, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty. Z powyższych powodów należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć należy, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać elementy takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Sądu, uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie te elementy. Fakt, iż Sąd nie ustosunkował się do argumentacji co do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie oznacza, iż naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika to z tego, że Sąd uznawszy, iż przepisy Dyrektywy 69/335 nie mają zastosowania w sprawie, nie miał podstaw do merytorycznego odnoszenia się do zarzutów odnoszących się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.