II FSK 1940/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 42/10 w sprawie ze skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 1.042,50 (jeden tysiąc czterdzieści dwa i 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, III SA/Wr 42/10, w sprawie ze skargi Gminy J. (dalej: gmina) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym: Wójt Gminy M. wydał decyzję określającą gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy gminy zwrócił też uwagę, że pomimo toczącego się postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r., w 2009 r. nie uległo ono przedawnieniu. Wskutek bowiem zastosowania środka egzekucyjnego, przerwany został pięcioletni bieg terminu przedawnienia, stosownie do brzmienia art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik gminy zarzucił decyzji wójta naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz braku zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. SKO w L. decyzją z 28 października 2009 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W opinii organu drugiej instancji nie jest słuszna teza strony, iż sporne budynki: wielofunkcyjny oraz wiata, stanowią elementy jednej budowli, stanowiącej oczyszczalnię ścieków komunalnych - z uwagi na to, że w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm., dalej: Pr. bud. ) wymieniono przykładowe obiekty budowlane, które należy uznać za budowle, a wśród nich między innymi oczyszczalnie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych. Organ stwierdził, że w posiadaniu gminy są obiekty budowlane noszące cechy budynku, o których mowa a art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tj. posiadające ściany, fundamenty i dach), a które można uznać za budowle, ale są to jedynie: budynek przepompowni ścieków i rozdzielni elektrycznej. Natomiast budynkowi wielofunkcyjnemu i obiektowi określanemu mianem wiaty, spełniającym wymagania ustawowe pozwalające na uznanie ich za budynki, charakteru takiego przypisać nie można. Nie są one bowiem integralnie związane z procesem oczyszczania ścieków, ale służą innym celom, jako że znajdują się tam biura, magazyny, laboratoria i pomieszczenia socjalne (budynek wielofunkcyjny) oraz sprzęt (wiata). Ich brak nie miałby więc wpływu na proces oczyszczania ścieków. 3. W skardze do WSA gmina wniosła o uchylenie decyzji SKO w części, w jakiej określono należny podatek ponad kwotę [...],- zł, przyjmując niezasadnie, z naruszeniem art. 3 pkt 2 Pr. bud. że budynek wielofunkcyjny oraz wiata na sprzęt stanowią budynki i w związku z tym podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Wskutek powyższego doszło do naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób przewidziany dla budynków zamiast dla budowli. Strona skarżąca, podkreśliła, że systemowa wykładnia pojęcia "budowla" prowadzi do wniosku, iż skoro w katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowlę w rozumieniu Pr. bud., także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymieniona jest expressis verbis oczyszczalnia ścieków, to w granicach tego pojęcia winno się uwzględniać wszystkie obiekty i urządzenia położone na terenie oczyszczalni. Dodatkowo w skardze podniesiono zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 4 o.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, sąd zauważył, że jakkolwiek akta sprawy nie potwierdzają zasadności tego zarzutu, to kwestia ta powinna zostać pełniej wyjaśniona i szerzej omówiona w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zważywszy na zarzuty strony oraz twierdzenia organu podniesione na rozprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budowli dwóch budynków położonych na terenie oczyszczalni ścieków: tzw. budynku wielofunkcyjnego oraz wiaty a zatem rozstrzygnięcia wątpliwości czy jeśli budynek wchodzący w skład oczyszczalni spełnia warunki określone w art. 3 pkt 3 Pr. bud., to czy przestaje on tym samym być budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt a) u.p.o.l., a staje się częścią obiektu budowlanego, będącego budowlą (1 a ust. 1 pkt b u.p.o.l). Sąd pierwszej instancji dokonawszy analizy powołanych przepisów podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1310/07. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stoi zatem na stanowisku, że znajdujące się na terenie oczyszczalni budynki, jeżeli faktycznie wykraczałyby poza ustawowo określone elementy budynku - z uwagi na wypełnienie ich urządzeniami wykorzystywanymi w procesie oczyszczania ścieków, zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas tracą one charakter budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a stają się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W świetle powyższego za słuszne uznał stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu oczyszczalni budynek określany jako "wiata na sprzęt", pełniący rolę magazynu, nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie oczyszczalni oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu oczyszczania ścieków, to jednak nie można uznać, że znajdujące się w tym pomieszczeniu narzędzia czy sprzęt stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do oczyszczania ścieków i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany za jedynie część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się nim przedmiotów i jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej oczyszczalni. W odniesieniu natomiast do budynku określonego jako "budynek wielofunkcyjny", zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały oceny jego charakteru z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i 191 o.p. Nie poczyniły bowiem ustaleń wystarczających dla uznania, że nie stanowi on integralnej części oczyszczalni ścieków, rozumianej jako całość techniczno użytkowa, służąca oczyszczaniu ścieków, obejmująca również urządzenia wchodzące w skład oczyszczalni i uznawane za budowle, w tym także urządzenia wraz z budynkiem w którym się znajdują – o ile determinują jego funkcje. Organy obu instancji uznały, że podobnie jak "wiata’" budynek ten nie jest integralnie związany z procesem oczyszczania ścieków, ale pełni funkcje dodatkowe, z uwagi na znajdujące się w nim pomieszczenia m.in. biura, szatni, laboratorium, socjalne. Organ stwierdził, że "teoretycznie budynki te (także wiata – dopisek sądu) mogłyby istnieć poza nieruchomością, na której znajduje się oczyszczalnia". Twierdzenia powyższe mają jednak, w opinii sądu pierwszej instancji, charakter arbitralny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w budynku tym znajdują się także urządzenia, choćby takie jak centrala monitoringu (protokół z oględzin nieruchomości z 4 maja 2004 r.), a strona – gmina w odwołaniu, a później w skardze wskazywała, że także znajdujące się w tym budynku urządzenia, m.in. do napowietrzania ścieków oraz laboratoria, są powiązane funkcjonalnie z procesem technologicznym oczyszczania ścieków, a nawet warunkują jej funkcjonowanie. Niewątpliwie to, że w "budynku wielofunkcyjnym" znajdują się także pomieszczenia nie związane z samym funkcjonowaniem oczyszczalni jako kompleksu technologicznego, stwarza poważne wątpliwości co do możliwości potraktowania tego budynku na podobnych zasadach jak wspomnianą przepompownię ścieków oraz rozdzielnię elektryczną. Jednak fakt, że znajdują się tam również urządzenia, określone przez stronę jako integralnie związane z działaniem oczyszczalni i warunkujące jej działanie, w świetle poczynionych na wstępie rozważań, obligował organ do poczynienia ustaleń, które potwierdziłyby lub jednoznacznie pozwalałyby wykluczyć, ze to właśnie te urządzenia określały zasadnicze cechy i rolę całego obiektu, w którym "budynek" i znajdujące się w nim pomieszczenia np. szatni czy biura, pełniły rolę podrzędną, podporządkowaną zasadniczemu celowi, jakim było zapewnienie tym urządzeniom działania zgodnie z ich przeznaczeniem w systemie oczyszczania ścieków. Organy podatkowe nie ustaliły jednak ani rodzaju urządzeń znajdujących się w przedmiotowym budynku w 2003 r., ani kubatury, jaką one zajmowały, ani ich roli i znaczenia dla funkcjonowania oczyszczalni. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości konieczne jest ustalenie, jakie urządzenia rzeczywiście znajdowały się w "budynku wielofunkcyjnym" w 2003 r., w jakim stopniu zajmowały ten budynek oraz jaką pełniły funkcję, a w szczególności, czy mogły być uznane za część całości techniczno-użytkowej, warunkującej działanie systemu oczyszczania ścieków. Trzeba przy tym zauważyć, że specyfika branży i złożony charakter niektórych urządzeń mogą wymagać, celem ustalenia funkcji i roli urządzeń w procesie technologicznym, skorzystania z usług biegłego, dysponującego wymaganą wiedzą techniczną oraz znajomością procesu oczyszczania ścieków. W ocenie sądu pierwszej instancji tego rodzaju ustaleń winien dokonać organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie regulacje O.p. dotyczące postępowania dowodowego, w tym uprawnienia, jakie mu przysługują w postępowaniu odwoławczym. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła jemu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 53, poz. 270, dalej: p.p.s.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz z naruszeniem przepisu art. 191 O.p., podczas gdy zebrany w sprawie, stanowiący podstawę wydania decyzji, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wszechstronny i dawał pełne podstawy do wydania orzeczenia o treści zawartej w zaskarżonej decyzji. Organ wniósł o: a) uchylenie w całości, w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 53, poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o: b) uchylenie w całości, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi c) zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie W rozpoznanej sprawie strony postępowania sądowego, jak również sąd pierwszej instancji, w sposób bezpośredni lub dorozumiany odwoływały się do ocen prawnych przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1310/07. Z analizy uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił w nim możliwość opodatkowania budynku na zasadzie opodatkowania budowli, jeżeli zrealizowanym celem wykorzystywania tego budynku jest pomieszczenie w nim – jako w zasadniczej, określonej całości – sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych. Przywoływanych ocen Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał w odniesieniu do budynki stacji transformatorowej, ściany i dach której mają służyć jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i dodatkowo stanowią konstrukcję wsporniczą dla tych urządzeń. Z uzasadnienia zaskarżonego w sprawie niniejszej wyroku oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w kontrolowanym przez sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym nie wynika jednak taki sam stan faktyczny, jak ten, w obszarze którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1310/07 dokonywał operatywnej wykładni materialnego prawa podatkowego i przedstawiał możliwości jego stosowania. Przypomnieć należy, że w ocenionym przez sąd pierwszej instancji postępowaniu organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, udokumentowany protokołem oględzin z 4 maja 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodu tego sąd pierwszej instancji w zasadzie nie zakwestionował. Z powołanego protokołu oględzin wynika natomiast, że sporny w podatkowo - prawnej ocenie budynek usługowo – wielofunkcyjny, oprócz centrali monitoringu oraz trzech pomieszczeń laboratoryjnych, których integralny – funkcjonalny związek z działaniem oczyszczalni ścieków, jako określonej całości budowli, jest dostatecznie uzasadniony, zawierał też inne pomieszczenia. Są nimi: pokój majstra, dyżurka, pomieszczenia socjalne, szatnia czysta, szatnia brudna, sanitariaty, pralnia, suszarnia, biuro kierownika, pokój biurowy, magazyn chemiczny. Pomieszczenia te mogą mieć wprawdzie związek z organizacją pracy oczyszczalni ścieków, nie są natomiast miejscami, których zasadniczym zrealizowanym celem wykorzystywania jest zapewnienie kompletności i funkcjonowania budowli. Okoliczność, że na danej części powierzchni budynku znajdują się działające urządzenia i inne wyposażenie oczyszczalni nie przesądza jeszcze, że zawiera je cały budynek i że z tego powodu budynek jest - jako całość -zasadniczo tylko "obudową" dla określonych elementów budowli. Z tych przyczyn i w tym kontekście, zarzuty procesowe sądu pierwszej instancji pod adresem organów podatkowych – przypisujące luki i zaniechania dowodowe w zakresie prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. nie są dostatecznie trafne i uzasadnione. Ponadto w odniesieniu do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w kontekście braku wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut ten tym bardziej zasługuje na uwzględnienie z poniższych powodów. Przede wszystkim z treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika, by sąd ten stwierdził jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie, skoro na stronie 7 uzasadnienia zauważa, że jakkolwiek akta sprawy nie potwierdzają zasadności tego zarzutu, to kwestia ta powinna z zostać pełniej wyjaśniona i szerzej omówiona w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania. Mimo uchylenia decyzji min. z tego powodu sąd pierwszej instancji nie zawiera żadnych konkretnych wytycznych, z których wynikałoby jakie konkretnie kwestie wymagają wyjaśnienia, a tym bardziej szerszego omówienia. Ponadto sąd nie rozważył, czy z akt sprawy nie wynika w sposób jednoznaczny, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło, skoro 24 grudnia 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Gołosłowne wydaje się twierdzenie podatnika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji niedoręczonej stronie. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Wójta Gminy M. z 15 grudnia 2008 r. Decyzja ta musiała wejść do obrotu prawnego, skoro została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 30 marca 2009 r. z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania i podstaw ich opodatkowania, a nie z powodu niedoręczenia jej stronie, jak usiłuje dowodzić już na etapie postępowania sądowego pełnomocnik strony skarżącej. Ponadto sąd nie rozważył czy w postępowaniu wymiarowym dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, że kwestię przedawnienia sąd pierwszej instancji inaczej przedstawił w ustnych motywach, inaczej w pisemnych. Nie mogąc tej okoliczności zweryfikować Naczelny Sąd administracyjny ograniczy się jedynie do stwierdzenia, że sprzeczność pomiędzy ustnymi a pisemnymi motywami rozstrzygnięcia jest niedopuszczalna. Na zakończenie jeszcze jedna uwaga natury ogólnej. Otóż sprawa ta toczy się już od 2007 r. i w związku z tym wymaga szczególnej staranności i wnikliwości przy jej rozpoznaniu. Ich brak ze strony sądu pierwszej instancji skutkował uchyleniem zaskarżonego wyroku i w konsekwencji wydłużeniem prowadzonego postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).