II FSK 1941/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 43/10 w sprawie ze skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 1.342,50 (jeden tysiąc trzysta czterdzieści dwa i 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 43/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez Gminę J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2004 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy M. decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. określił Gminie J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 102.326,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż wykładnia art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 oraz art. 5 i art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej zwana: u.p.o.l.), potwierdzona wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 778-790/03, oraz orzeczeniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., prowadzi do wniosku, że to na Gminie J., która była w 2004 r., i jest nadal, użytkownikiem wieczystym gruntu działki Nr [...] położonej w miejscowości M. stanowiącej własność Gminy M., oraz właścicielem posadowionych na niej budynków i budowli, składających się na oczyszczalnię ścieków, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji, uznając Gminę J. za podatnika podatku od nieruchomości, przeprowadził czynności postępowania mające na celu ustalenie przedmiotów i wielkości ich podstaw opodatkowania i zastosowania do nich właściwych stawek podatku od nieruchomości. W tym zakresie wskazał, że w posiadaniu podatnika w 2004 r. były grunty o powierzchni 77.100 m², budynki o powierzchni 634,18 m² oraz budowle o wartości 2.250.554,43 zł. Wszystkie te przedmioty opodatkowania, jako związane z działalnością gospodarczą, podlegały opodatkowaniu właściwymi dla nich stawkami podatkowymi wynikającymi z uchwały Rady Gminy M. Nr XIII/56/03 z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po zapoznaniu się z aktami sprawy i treścią odwołania decyzją z dnia 28 października 2009 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy M. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował obiekty budowlane w postaci "budynku wielofunkcyjnego" oraz określanego jako wiata do budynków a nie do budowli. Oba te budynki, co wynika z protokołu oględzin z dnia 4 maja 2009 r., nie są integralnie związane z procesem oczyszczania ścieków, pełniąc funkcje dodatkowe (magazyny, biura, laboratoria, pomieszczenia socjalne). Uznanie ich za budynki było więc konsekwencją stwierdzenia, że ich brak nie miałby wpływu na proces oczyszczania ścieków, jaki odbywa się przy użyciu budowli oczyszczalni i urządzeń towarzyszących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik Gminy J. zarzucił ww. rozstrzygnięciu naruszenie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu, że w myśl tego przepisu wiata na sprzęt i budynek usługowo - wielofunkcyjny stanowią budynki, a nie budowle składające się na oczyszczalnię ścieków. Wskutek tego doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób przewidziany dla budynków zamiast dla budowli. Pełnomocnik skarżącej, uzasadniając powyższe podniósł, że art. 3 prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. oczyszczanie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych. Wywiódł z tego, ze skoro wskazany przepis uznaje oczyszczalnię ścieków w całości z budowlę, to organ odwoławczy nie mógł, dla podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle składające się na tę oczyszczalnię, przyjąć kryterium, czy obiekty te są integralnie bądź nieintegralnie związane z procesem oczyszczania ścieków. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej uchylenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na treść art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 oraz 3 pky 9 Prawa budowlanego i stwierdził, że za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu oczyszczalni budynek określany jako "wiata na sprzęt", pełniący rolę magazynu, nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie oczyszczalni oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu oczyszczania ścieków, to jednak nie można uznać, że znajdujące się w tym pomieszczeniu narzędzia czy sprzęt stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do oczyszczania ścieków i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany za jedynie część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się w nim przedmiotów i jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej oczyszczalni. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była błędna ocena charakteru "budynku wielofunkcyjnego", dokonana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: Ordynacja podatkowa). Organy nie poczynił bowiem ustaleń wystarczających dla uznania, że nie stanowi on integralnej części oczyszczalni ścieków, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa, służąca oczyszczaniu ścieków, obejmująca również urządzenia wchodzące w skład oczyszczalni i uznawane za budowle, w tym także urządzenia wraz z budynkiem w którym się znajdują – o ile determinują jego funkcje. Organy obu instancji uznały, że podobnie jak "wiata’" budynek ten nie jest integralnie związany z procesem oczyszczania ścieków, ale pełni funkcje dodatkowe, z uwagi na znajdujące się w nim pomieszczenia m.in. biura, szatni, laboratorium, socjalne. Organ stwierdził, że "teoretycznie budynki te mogłyby istnieć poza nieruchomością, na której znajduje się oczyszczalnia". Twierdzenia powyższe mają jednak, w opinii Sądu, charakter arbitralny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w budynku tym znajdują się także urządzenia, choćby takie jak centrala monitoringu (protokół z oględzin nieruchomości z dnia 4 maja 2009 r.), a strona w odwołaniu, a później w skardze wskazywała, że także znajdujące się w tym budynku urządzenia, m.in. do napowietrzania ścieków oraz laboratoria są powiązane funkcjonalnie z procesem technologicznym oczyszczania ścieków, a nawet warunkują jego funkcjonowanie. Organy podatkowe nie ustaliły jednak ani rodzaju urządzeń znajdujących się w przedmiotowym budynku w 2004 r., ani kubatury, jaką one zajmowały, ani ich roli i znaczenia dla funkcjonowania oczyszczalni. W ocenie Sądu, tego rodzaju ustaleń winien dokonać organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym uprawnienia, jakie mu przysługują w postępowaniu odwoławczym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciło powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany w sprawie, stanowiący podstawę wydania decyzji materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wszechstronny i dawał pełne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi Gminy J., względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Gmina J. wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oraz zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania są dostatecznie uzasadnione, a więc wymagają uwzględnienia. W rozpoznanej sprawie strony postępowania sądowego, jak również Sąd pierwszej instancji, w sposób bezpośredni lub dorozumiany odwoływały się do ocen prawnych przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1310/07. Z analizy uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił w nim możliwość opodatkowania budynku na zasadzie opodatkowania budowli, jeżeli zrealizowanym celem wykorzystywania tego budynku jest pomieszczenie w nim – jako w zasadniczej, określonej całości – sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych. Przywoływanych ocen Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał w odniesieniu do budynki stacji transformatorowej, ściany i dach której mają służyć jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i dodatkowo stanowią konstrukcję wsporniczą dla tych urządzeń. Z uzasadnienia zaskarżonego w sprawie niniejszej wyroku oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym nie wynika jednak taki sam stan faktyczny, jak ten, w obszarze którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1310/07 dokonywał operatywnej wykładni materialnego prawa podatkowego i przedstawiał możliwości jego stosowania. Przypomnieć należy, że w ocenionym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, udokumentowany protokołem oględzin z dnia 4 maja 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodu tego Sąd pierwszej instancji w zasadzie nie zakwestionował. Z powołanego protokołu oględzin wynika natomiast, że sporny w podatkowo - prawnej ocenie budynek usługowo – wielofunkcyjny, oprócz centrali monitoringu oraz trzech pomieszczeń laboratoryjnych, których integralny – funkcjonalny związek z działaniem oczyszczalni ścieków, jako określonej całości budowli, jest dostatecznie uzasadniony, zawierał też inne pomieszczenia. Są nimi: pokój majstra, dyżurka, pomieszczenia socjalne, szatnia czysta, szatnia brudna, sanitariaty, pralnia, suszarnia, biuro kierownika, pokój biurowy, magazyn chemiczny. Pomieszczenia te mogą mieć wprawdzie związek z organizacją pracy oczyszczalni ścieków, nie są natomiast miejscami, których zasadniczym zrealizowanym celem wykorzystywania jest zapewnienie kompletności i funkcjonowania budowli. Okoliczność, że na danej części powierzchni budynku znajdują się działające urządzenia i inne wyposażenie oczyszczalni nie przesądza jeszcze, że zawiera je cały budynek i że z tego powodu budynek jest - jako całość -zasadniczo tylko "obudową" dla określonych elementów budowli. Z tych powodów i w tym kontekście, zarzuty procesowe Sądu pierwszej instancji pod adresem organów podatkowych – przypisujące luki i zaniechania dowodowe w zakresie prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie są dostatecznie trafne i uzasadnione. Podnieść także należy, że dane stanu faktyczne i dowody przedstawiane skardze do Sądu pierwszej instancji, o ile nie przeprowadzono w relacji do nich dowodu w zakresie dopuszczalnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mogły nieć istotnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest bowiem postacią, formą czy też kontynuacją postępowania administracyjnego. Strona może natomiast rozważyć prawną możliwość i uzasadnienie wystąpienia na ich podstawie z wnioskiem o wznowienie postępowania administracyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponowionym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę biorąc pod uwagę wniesioną do niego skargę oraz dyspozycję art. 134 p.p.s.a., uwzględniając przy tym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz z art. 190 p.p.s.a., przedstawione powyżej rozważania i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.