II FSK 2148/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej"M. " sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 332/10 w sprawie ze skargi "M. " sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M. " sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., I SA/Bd 332/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wskazano, że decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku "M." sp. z o. o. w B. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług za styczeń, luty oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. w przybliżonej kwocie 555.123 zł. Zabezpieczenia dokonano, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w trakcie którego ustalono, że spółka, posługując się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kontrolowana nie potrafiła wyjaśnić kwestii związanych z ustaleniem źródła pochodzenia towarów, które sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu uznał, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych albowiem w latach 2007-2008 spółka poniosła straty z prowadzonej działalności, a w 2009 r. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co pozwalało wnioskować, że nie osiągała dochodów. Decyzją z dnia 4 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze. Organ wskazał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "M." sp. z o. o. w B. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za styczeń, luty, kwiecień, maj oraz za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie łącznej 48.367 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 107 zł. W opinii organu w sprawie zaistniała zatem sytuacja, o której mowa w art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod - albowiem została wydana, a następnie w dniu 22 grudnia 2009 r. doręczona spółce decyzja określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z tym dniem wygasła zatem decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] o zabezpieczeniu na majątku "M." sp. z o. o. w B. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w okresie od wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu do jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, wydana i doręczona została decyzja, o której mowa w art. 33a § 1 ord. pod., a skutkiem tego wygasa decyzja, od której wniesiono odwołanie, to postępowanie odwoławcze umarza się jako bezprzedmiotowe. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 2 ord. pod. w zw. z art. 159 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej: u.p.e.a. oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. z postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2010 r., którym przedłużono termin dokonania czynności zabezpieczających przeprowadzonych na majątku skarżącej, w związku z decyzją z dnia 3 listopada 2009 r., na okoliczność istnienia interesu prawnego podatnika w kwestii konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o umorzeniu postępowania odwoławczego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki, w sytuacji gdy została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Sąd wskazał, że organ przeanalizował sytuację skarżącej przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu uznając, iż zaistniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych albowiem w latach 2007-2008 nie uregulowała wszystkich zobowiązań podatkowych. Wskazano, że oczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego instytucję zabezpieczenia była ochrona interesu Skarbu Państwa poprzez uniemożliwienie podatnikowi uszczuplania jego majątku, z którego zobowiązanie podatkowe, względnie zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), mogłyby zostać wyegzekwowane. W razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu się podatnika ze zobowiązań, na jego majątku można - przed terminem płatności podatku - ustanowić zabezpieczenie. W pewnych przypadkach dopuszczalne jest to również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Warunkiem zabezpieczenia - w czasie, gdy dokonywano go na majątku skarżącej - było, by z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikało, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zdaniem sądu podkreślenia wymagało to, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sąd podniósł, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Zauważono, że zgodnie z ustawą egzekucyjną zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie. Powyższe zdaniem sądu wskazuje na tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Odpowiadając na zarzuty skargi sąd wskazał, że ustawodawca wprowadzając kwestionowany przez stronę przepis art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. postanowił, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej a nie o doręczeniu "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Wygaśnięcie bowiem decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Sąd powołał się przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zwarty w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07, którego stanowisko w pełni podzielił., uwzględniając także odmienne poglądy w tej materii wyrażone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, w którym Trybunał orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. (obecnie art. 33 a § 1 ) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Stąd przyjął, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej". 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a §2 ord. pod. oraz art. 159 ust. 1 u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie odwoławcze w sprawie ustanowienia zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zaległości podatkowej, po wydaniu stosownej decyzji, skoro utrzymuje się w mocy dokonane czynności zabezpieczające bez konieczności wydania nowej decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 154 ust. 1 u.p.e.a., co tym samym pozbawia podatnika kontroli, czy wystąpiły podstawy faktyczne do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych w toku postępowania podatkowego, a uwzględnienie przez WSA w Bydgoszczy zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, prowadzi do utrzymania wskazanego wyżej wadliwego zastosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 127 § 1 ord. pod. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż uznanie przez WSA w Bydgoszczy zasadności umorzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziło faktycznie do naruszenia tej zasady. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w spawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012 Nr 1, poz. 2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 §1 pkt 3 ord. pod. W uzasadnieniu tej uchwały sąd podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W tego rodzaju sytuacji prawidłowym byłoby przyjęcie rozwiązania, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 ord. pod. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 301). Jednakże jak zauważył NSA w uzasadnieniu do tej uchwały, to że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w związku z wydaniem i doręczeniem stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie oznacza wprowadzenia zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż nie może być tak, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają kontroli legalności sadu administracyjnego. Stanowisko to aprobuje w glosie do tej uchwały M. Borkowski (Przegląd Podatkowy 2012, Nr 1, s. 43 – 49), podkreślając, że pogląd odmawiający podatnikom prawa do żądania kontroli legalności i zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu stałby w sprzeczności z art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji R. P. Podkreślić też należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznające uregulowanie zawarte w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod.) za zgodne z art. 45 i art. 77 Konstytucji R. P., a to oznacza, że pogląd M. Borkowskiego kwestionujący konstytucyjność art. 33a ord. pod. jest nieuzasadniony. 9. Jest charakterystyczne to, że w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 2 oraz art. 127 § 1 ord. pod. W związku z treścią uchwały NSA zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 2 ord. pod. są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zwarty w uchwale NSA jako, że jest on oparty na treści powoływanych przepisów. Organ odwoławczy bowiem nie ma żadnej innej możliwości wydania innego rozstrzygnięcia niż umorzenie postępowania odwoławczego. To jednak nie oznacza zakazu badania, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, Nawet gdyby organ odwoławczy stwierdził ich brak a równocześnie zaistniałaby przesłanka z art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. to i tak musiałby wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze, to jednak nie oznacza w dalszym ciągu pozbawienia podatnika prawa do skargi i kwestionowania istnienia przesłanek zabezpieczenia przed sądem administracyjnym a dalej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 10. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej wprawdzie w zarzutach i ich uzasadnieniu podnosi się i kwestionuje "pozbawienia podatnika kontroli, czy wystąpiły podstawy faktyczne do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych w toku postępowania podatkowego", jednakże stanowisko to podważa się zarzutem naruszenia art. 208 § 1 ord. pod., który nie był i nie mógł być podstawą prawną ani wyroku, ani decyzji. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś żadnego zarzut odnoszącego się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które traktowałyby o przesłankach zabezpieczenia i były podstawą prawną decyzji o zabezpieczeniu jak art. 33 § 1 , art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33c § 2 ord. pod. Względnie nawet art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zarzuty naruszenia tych przepisów prowadziłyby do konieczności zweryfikowania przesłanek zabezpieczenia mimo, że sąd i tak nie mógłby wzruszyć w ostatecznym rozrachunku zaskarżonej decyzji. W przypadku zaś gdyby sąd pierwszej instancji nie zbadał zasadności istnienia przesłanek zabezpieczenia strona skarżąca mogłaby skorzystać z zarzutu naruszenia art. 141 § 4, czy nawet art. 134 § 1 p.p.s.a. Takich zarzutów brak. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny sąd Administracyjny związany jest granicami podstaw kasacyjnych, a to oznacza, że nie może tych podstaw uzupełniać, ani modyfikować. 11. W skardze kasacyjnej podniesiono zaś zarzut naruszenia art. 127 § 1 ord. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Tymczasem przepis ten nie został przez organ odwoławczy naruszony bowiem mimo, że organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. to jednak rozpoznał sprawę w jej całokształcie ponownie a nie ograniczył się tylko do uzasadnienia przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wypowiedział się w sprawie merytorycznie przyjmując, że przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego zaistniały zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i 43 ord. pod. W skardze kasacyjnej natomiast nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).