II FSK 2604/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 937/09 w sprawie ze skargi R. N. i H. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 937/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez R. i H. N. decyzję Kolegium z dnia 5 października 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją tą Kolegium po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 18.06.2009 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od posiadania psów w 2007 r. oraz zaległości z tytułu opłat od posiadania psów za lata 2008 i 2009 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjętą decyzję Kolegium uznało, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym ustalił i ocenił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, z zachowaniem reguły swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym stwierdziło, że jako organ odwoławczy nie ma podstaw do ingerowania w treść rozstrzygnięcia przyjętego przez Prezydenta Miasta w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżące stwierdziły, że organy podatkowe nie wyjaśniły wystarczająco wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, na które wskazuje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy skoncentrowały się jedynie na ustaleniu i wyjaśnieniu, czy zachodzi "ważny interes podatnika", a całkowicie zignorowały kwestię "interesu publicznego". Zdaniem skarżących na istnienie "interesu publicznego" w przedmiotowej sprawie wskazuje fakt, iż posiadany przez nich pies był wzięty ze schroniska. Zwracają również uwagę, że zapewnienie opieki bezdomnym psom jest zadaniem własnym gminy oraz że Rada Miasta K. przyjęła uchwałę w sprawie wyłapywania bezdomnych psów na terenie miasta K., a także przyjęła program zapobiegania bezdomności zwierząt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Sąd podał, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania o umorzenie zaległości w podatku od posiadania psów za lata 2007, 2008 i 2009 Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości podatku od posiadania psów za rok 2007 i 2008. Na podstawie pisma z dnia 24.07.2009 r. (k. 2 akt administracyjnych) kierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. ustalono, iż H. N. i R. N. złożyły odwołanie od decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej od posiadania psów za lata 2007, 2008 i 2009, a także od decyzji określających wysokość podatku od posiadania psów za rok 2007 jak i od decyzji określającej wysokość tegoż podatku za rok 2008. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 937/09 rozpoznawał skargę H. N. i R. N. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od posiadania psów za 2008 rok. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy nie zostały zakończone sprawy dotyczące określenia wysokości opłat od posiadania psów za poszczególne lata, nie zostało ustalone, kto w jakiej wysokości i za jaki okres jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za posiadanie psa. Dlatego też prowadzenie przez organ postępowania i rozstrzyganie spraw dotyczących umorzenia powyższych opłat jest przedwczesne. Ponadto Sąd zauważył, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych organy prowadzą w stosunku do H. N. i R. N. w jednym postępowaniu. Sąd wskazał na treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że przesłanki wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania nie zostały spełnione. W sprawie o umorzenie zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej organ winien ustalić stan faktyczny indywidualny dla każdej ze stron i ocenić go przez pryzmat ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sytuacja faktyczna każdej ze stron może być odmienna, a ich interes rozbieżny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest uzależnione od uprzedniego wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, podczas gdy podatek od posiadania psa za 2007 r. jak i opłaty od posiadania psa za 2008 i 2009 r. są zobowiązaniami powstającymi z mocy samego prawa i obowiązek ich uiszczenia nie jest uzależniony od doręczenia podatnikom decyzji ustalającej wysokość zobowiązań. Następnie organ zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 166 § 1 Ordynacji oraz art. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l. - przez błędne zarzucenie organom, że prowadziły w tej sprawie jedno postępowanie, podczas gdy wniosek o umorzenie zaległych podatków i opłat od posiadania psa stanowiącego przedmiot współposiadania dwóch osób jest jedną sprawą podatkową. Organ zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę co do istnienia zobowiązań będących przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, że odnośnie zobowiązań w podatku od posiadania psa za 2007 r. i opłaty za 2008 r. w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje określające wysokość tych zobowiązań, a w przypadku zobowiązania za 2009 r. nie było w chwili orzekania o umorzeniu kwestionowane istnienie obowiązku podatkowego, a ponadto w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość opłaty od posiadania psa za 2009 r. Zdaniem organu naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło także przez przyjęcie, że organy nie ustaliły stanu faktycznego indywidualnego dla każdej ze stron i nie poddały go ocenie przez pryzmat ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że stan faktyczny został ustalony w odniesieniu do każdej ze współposiadaczek psa. Organ wskazał następnie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że organy w sposób nieuprawniony prowadziły jedno postępowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie może być mowy o prowadzeniu więcej niż jednego postępowania, gdyż mamy tu do czynienia z jedną sprawą podatkową, w której występuje więcej niż jedna strona, wszczętą na wspólny wniosek podatniczek. Końcowo organ zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów bez wskazania, jakie konkretnie przepisy zostały naruszone, a naruszeń takich nie było. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Słusznie wskazują obie strony, że zarówno podatek jak i opłata od posiadania psów to zobowiązania powstające z mocy prawa, które podatnik ma obowiązek uiścić z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Bezsporne przy tym pozostaje, że podatku za rok 2007 oraz opłaty od posiadania psów za kolejne dwa lata, podatniczki H. N. jak i R. N. nie uiściły. Zatem, w tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Treścią decyzji, o której mowa w tym przepisie, jest określenie właściwej kwoty podatku, czy też opłaty, którą podatnik miał obowiązek uiścić. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie uiścił wymaganego prawem podatku, to spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym o istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, jak również spór co do wysokości istniejącego zobowiązania podatkowego może być rozstrzygnięty jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą należny podatek (lub opłatę) i zażąda jego zapłacenia. Oznacza to, że konieczne jest wówczas przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnie też twierdzą zarówno Sąd I instancji jak i podatniczki w odpowiedzi na skargę, że umorzenie zaległości w podatku czy w opłacie, w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, możliwie jest wyłącznie w stosunku do należności już ciążącej na podatniku. Zatem, organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, będzie w stanie stwierdzić, czy te zaległości podatkowe rzeczywiście istnieją dopiero w sytuacji, gdy zostanie zakończone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydając decyzję odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od posiadania psów za rok 2007 i opłatach od posiadania psów za lata 2008-2009 uczynił to w sytuacji, gdy decyzje w sprawie określenia wysokości podatku (opłaty) za poszczególne lata 2007-2009 nie były jeszcze ostateczne. Przyjąć więc należy, iż organ pierwszej instancji w chwili rozstrzygania przesłanek umorzenia podatku i opłaty od posiadania psa – nie miał wiedzy o wysokości ciążących na podatniczkach zobowiązaniach. 2. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i art. 18 ostatnio przywołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze opiera na twierdzeniu, iż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku (opłacie) od posiadania psa, wszczęte z wniosku dwóch osób będących współposiadaczami psa – stanowi jedno niepodzielne zobowiązanie obciążające wszystkich współposiadaczy psa solidarnie. Jednakże, należy zwrócić uwagę, iż w prawie podatkowym źródłem odpowiedzialności solidarnej kilku osób może być jedynie ustawa, natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje tego rodzaju odpowiedzialności w stosunku do zobowiązań z tytułu opłaty od posiadania psa (podobnie jak było też w przypadku podatku od posiadania psa). Z tego to powodu nie można przyjąć, iż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku i opłacie od posiadania psa, wszczęte z wniosku dwóch osób, będących współposiadaczami psa – można traktować jako jedną sprawę podatkową, w której występuje wiele stron. Nie można więc zaaprobować stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego o możliwości zastosowania art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wynika m.in., że stan faktyczny spraw, które miałyby być połączone, musi być dla nich wspólny. Trudno jednakże twierdzić w niniejszej sprawie, że stan faktyczny spraw o umorzenie zaległości w podatku i opłacie od posiadania psów, zarówno w stosunku do H. N., jak i R. N. – jest wspólny. Wynika to z faktu, iż w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych, prowadzonym w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek ustalić "ważny interes podatnika". Ustalenia faktyczne związane z określeniem "ważnego interesu podatnika" dotyczą m. in. Ustalenia jego sytuacji osobistej i majątkowej, co w konsekwencji oznacza, że związane są wyłącznie z osobą podatnika. W przypadku występowania osób wspólnie zobowiązanych do zapłaty podatku, przesłanką umorzenia zaległości podatkowych w stosunku do każdej z nich, będzie ustalenie okoliczności faktycznych związanych z "ważnym interesem podatnika" odrębnie dla każdej z tych osób. W związku z tym, okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem "ważnego interesu" poszczególnych podatników nie można uznać za stan faktyczny wspólny dla tych spraw. 3. Powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Oznaczało to konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. 4. Za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew zarzutom SKO, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, odnosząc się przy tym szczegółowo do przebiegu odrębnych postępowań w przedmiocie określenia wysokości podatku od posiadania psów za lata 2007 i 2008 oraz wpływu tych rozstrzygnięć na postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stron (k. 2-3 wyroku). 5. Na marginesie jeszcze dodać należy, iż podnoszone przez podatniczki okoliczności zabrania psa ze schroniska powinny być rzeczywiście uznane za klasyczny przykład przesłanki uzasadniającej umorzenie takich zaległości podatkowych z powodu podjęcia się trudu opieki nad bezdomnym psem, a to pozostaje w zgodzie nie tylko z interesem podatnika, ale także z interesem publicznym. 6. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.