I GSK 850/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 469/10 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 469/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z [...] lutego 2010 r., nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego, kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] maja 2007 r. I. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...]. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako spełniające warunki określone w art. 62 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE z 19 października 1992; dalej WKC) i zarejestrowane w Oddziale Celnym w O. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył m.in. umowę kupna pojazdu z [...] maja 2007 r. na kwotę 600 CHF, wystawiony przez firmę M. A., [...] dokument pojazdu oraz opinię techniczną nr [...] z [...] maja 2007 r. Po dokonaniu z urzędu kontroli zgłoszenia celnego organ ustalił, że wskazana firma nie sprzedała zgłoszonego pojazdu, a przedłożona umowa wraz z podpisem została określona przez tę firmę jako sfałszowana. Wskutek tego ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. postanowieniem z [...] października 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. W celu ustalenia wartości samochodu, organ I instancji powołał biegłego eksperta z zakresu techniki motoryzacyjnej, który w opinii z [...] listopada 2009 r. ustalił jego wartość na rynku polskim na dzień odprawy celnej ([...] maja 2007 r.) na kwotę 14 100 zł. W dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. wydał decyzję określającą wartość celną towaru, prawidłową kwotę cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Wartość celna samochodu została ustalona na podstawie metody zastępczej, tzw. metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, przy przyjęciu jako podstawy ustalenia wartości wyliczeń dokonanych przez biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uznał, że organy celne obu instancji po zbadaniu całokształtu materiału dowodowego miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zleciły biegłemu określenie wartości celnej pojazdu na podstawie metody ostatniej szansy. Ustalając w ten sposób wartość celną nie można posługiwać się m.in. ceną towaru na rynku wewnętrznym kraju wywozu, dlatego organy słusznie zleciły rzeczoznawcy ocenę wartości pojazdu z uwzględnieniem cen na rynkach innych krajów, niebędących krajem wywozu oraz krajami Wspólnoty lub w oparciu o ceny samochodów wyprodukowanych w innych krajach, które są dostępne na rynku polskim, z wykorzystaniem dostępnych danych oraz uwzględnieniem konkretnego stanu technicznego pojazdu z chwili jego sprowadzenia do Polski. Oceniając, czy w sprawie w prawidłowy sposób został zastosowany przepis art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. - podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: upa) oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd podkreślił, że wskazane przepisy odnoszą się do wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zadeklarowany pojazd został sprowadzony ze Szwajcarii, która nie jest członkiem Unii Europejskiej. W sprawie ma jednak zastosowanie Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r. ze zm.; dalej: Umowa) w związku z art. 300 ust. 7 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, na podstawie której dowodem pochodzenia towarów są świadectwa przewozowe oraz deklaracje na fakturze. Tylko takie dokumenty, a nie umowa skutkują stosowaniem wobec nabytych na terenie Szwajcarii pojazdów regulacji odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżący nie wykazał żadnego innego dokumentu umożliwiającego zaliczenie samochodu jako "pochodzącego ze Szwajcarii" w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy. W związku z powyższym organy prawidłowo ustaliły wartość celną importowanego samochodu, od której w prawidłowej wysokości obliczono podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 97 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Zaskarżając powyższy wyrok skargą kasacyjną I. S. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w tym: 1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) w związku z art. 3 § 1 ppsa poprzez uznanie za pewne i niebudzące żadnych wątpliwości pismo szwajcarskiego organu celnego oparte tylko i wyłącznie na oświadczeniu przedsiębiorcy szwajcarskiego, który zaprzeczył faktowi sprzedaży towaru, pomimo iż szwajcarski organ celny nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania mającego na celu weryfikację twierdzeń przedsiębiorcy szwajcarskiego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, i co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, 2. art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 3 § 1 ppsa poprzez oparcie wydanego orzeczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Sąd I instancji błędnie przyjął, że sporządzona opinia techniczna wraz z wyceną pojazdu odpowiadała rzeczywistej wartości pojazdu w dacie importu. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie wyjaśnił w sposób należyty różnic zaistniałych pomiędzy dwiema wydanymi w sprawie opiniami technicznymi, co mogło mieć istotny wpływ na wydane przez Sąd orzeczenie, 3. art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej: Op) w związku z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, w sytuacji gdy organ w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności opierając swoją decyzję na całkowicie błędnej opinii technicznej, wskutek czego została przyjęta błędna podstawa opodatkowania towaru i w następstwie czego błędnie naliczono należności celno-podatkowe z tytułu importu towaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 ppsa rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przepis art. 176 ppsa zawiera z kolei wymóg uzasadnienia podstaw kasacji, tym samym wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej przedstawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analizując zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji podkreślił i wnikliwie uzasadnił powody dla których w sprawie ma zastosowanie umowa z 22 lipca 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, która w art. 3 i art. 18 przewiduje preferencje celne i podatkowe w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią. Z art. 2 cyt. umowy wynika, że ma ona zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i Szwajcarii. Istotę sporu w sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Sąd pierwszej instancji podzielając w tym względzie stanowisko organów orzekających poddał wnikliwej ocenie sposób jej ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Ostatecznie wartość celną samochodu ustalono według metody "ostatniej szansy" określonej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Kwestia ta nie wymaga jednak zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem brak zarzutów kasacyjnych w tym przedmiocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie sposobu ustalenia wartości celnej. Nie pozwala na to treść art. 183 § 1 ppsa. Przechodząc do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe (w ocenie autora skargi kasacyjnej) ustalenia faktyczne organów celnych, oparte o jedno pismo władz szwajcarskich (Departamentu Finansów - Zarządu Celnego Konfederacji Szwajcarskiej) z [...] sierpnia 2009 r. (k. 16-18 akt adm.), należy stwierdzić że jest on niezasadny. Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (v. m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (z 9 czerwca 1997 r.), uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U. UE. L 97.169.77 z 27 czerwca 1997 r.; Dz.U. UE -sp.02-8-305). Przepisy Protokołu określają m.in. organy powołane do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, tj. "właściwe organy administracji", które "w tym celu zostały powołane" przez Umawiające się Strony (art.1 lit. c/ i d/), ich "kompetencje" i formy działania (v. art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10), sposób wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11 ust. 1-3) itd. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym należy dojść do wniosku, że przedmiotowe pismo szwajcarskiej administracji celnej z [...] sierpnia 2009 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Wobec powyższego pismo szwajcarskich władz celnych należy uznać za wiarygodny i autentyczny dowód w sprawie. W związku z przeprowadzoną weryfikacją dowodów zakupu wystawianych przez firmę M. A. właściwy zagraniczny organ celny ustalił na podstawie oświadczenia tego podmiotu, że nie sprzedał on przedmiotowego pojazdu, a przedstawiona umowa kupna-sprzedaży została sfałszowana. Stempel firmowy nie był używany już od 7 lat. W tych okolicznościach trafnie - tak Sąd pierwszej instancji jak i organy celne - miały podstawy uznać, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie mógł zostać uznany za wiarygodny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela (w oparciu o przedstawiony dowód w postaci pisma władz szwajcarskich) wątpliwości organów celnych odnośnie autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji. Trafny był wniosek, że deklarowana (w sfałszowanym dokumencie) kwota zakupu pojazdu nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny transakcyjnej i zasadne dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej pojazdu było powołanie biegłego. Stąd ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony. Przechodząc do zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rz. w zakresie weryfikacji oświadczenia przedsiębiorcy szwajcarskiego wskazać należy, że jest on nietrafny. Władze celne Szwajcarii uszczegółowiły, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia, kto faktycznie sprzedał importerowi przedmiotowy pojazd. Wskazać należy, że szwajcarskie władze celne przekazują ich polskim odpowiednikom ustalenia dotyczące sprzedaży pojazdów na podstawie wykonanych działań o charakterze operacyjnym, przeprowadzając bezpośrednie wywiady ze sprzedającymi w miejscach ich siedzib. Najistotniejszą informacją dla potrzeb postępowania wyjaśniającego jest to, czy dany podmiot dokonał faktycznej sprzedaży pojazdu polskiemu importerowi. W tym zakresie wskazany podmiot zaprzeczył wobec organów celnych Konfederacji Szwajcarskiej, aby uczestniczył w transakcji. Organy celne prawidłowo zastosowały przepisy o podatku akcyzowym w stosunku do importowanego pojazdu. Przedmiotowy samochód podlegał opodatkowaniu (import wyrobów akcyzowych) a należności od importowanego pojazdu zostały wymierzone zgodnie z przepisami przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obowiązującymi w dacie zgłoszenia samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty. Ostatni z zarzutów kasacyjnych (naruszenie przez organ przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego w postępowaniu organów celnych nie dopatrzył się naruszenia prawa oraz dlaczego nie podzielił zastrzeżeń strony co do nieprawidłowości opinii biegłego powołanego przez organy celne. Wskazał, że z dokumentu tego wprost wynika, iż uwzględnia on w całości ustalenia i ocenę dokonaną bezpośrednio po dacie obrotu towarem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).