I FSK 206/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 40/10 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 40/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. (dalej strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2009r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że W. N. prowadził działalność gospodarczą, z tytułu której ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które nie zostało zapłacone. W dniu 9 czerwca 2005 r. W. N. zmarł. Postanowieniem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po nim nabyli wprost małżonka M. K. N. oraz córki M. A. No. i E. B. W. w udziałach po 1/3. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny działając na podstawie art. 207, art. 97, art. 100 w zw. z art. 98, art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 maja 2009 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy, tj. E. W., zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że jest to odpowiedzialność solidarna z M. N. i M. N. za zaległości spadkodawcy W. N. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Odrębnymi decyzjami organ podatkowy pierwszej instancji orzekł również o odpowiedzialności pozostałych spadkobierców, tj. M. N. i M. N., za przedmiotowe zaległości. Po rozpatrzeniu dowołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy podał zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, a także wyjaśnił również, że zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 lipca 2001 r., która stała się ostateczna za życia spadkodawcy. Dalej zwrócił uwagę, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dotyczących określenia zobowiązania podatkowego dokonanych w toku postępowania wymiarowego wobec podatnika, dlatego też przepis art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało przerwane i zaczęło biec na nowo wobec zastosowania środków egzekucyjnych (doręczenie w dniu 24 stycznia 2005 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności). Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku szczegółowego uzasadnienia skarżonej decyzji - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji obarczonej wadami prawnymi niepozwalającymi na jej funkcjonowanie w obrocie prawnym - art.103 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 1015 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny) przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy co skutkowało naruszeniem praw spadkobierców do podjęcia działań mających wpływ na ich odpowiedzialność za długi spadkodawcy - naruszenie art. 70 § 1 i art. 99 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niekwesionowane w sprawie jest, iż Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 28 marca 2008 r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 9 czerwca 2005 r. W. N. nabyli wprost małżonka M. K. N. oraz córki M. A. N. E. B. W., w udziałach po 1/3. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Zatem, w jego ocenie, nie może budzić wątpliwości, że E. W. ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym ojcu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Tym samym, skarżąca - bez ograniczeń i solidarnie z pozostałymi spadkobiercami - odpowiada za obowiązki W. N. wynikające z wskazanych powyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W kontekście tych niewątpliwych faktów, uznał decyzję ostateczną orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za wskazane w niej zaległe zobowiązania oraz odsetki od tych zaległości za zgodną z prawem. Ponadto dodał, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostaje argument skarżącej, iż spadkobiercy o wystąpieniu zaległości podatkowej dowiedzieli się dopiero po jego śmierci. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością spadkobierców, ściśle uregulowane w powołanych wyżej przepisach, zaś celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mówi art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo WSA podał, że wskazane w decyzji organu podatkowego okoliczności stanu faktycznego dowodzą, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, w sytuacji, kiedy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez pomięcie argumentacji zawartej w skardze dotyczącej: a) naruszenia przez organ podatkowy art. 103 § 1 pkt 6 w zw. z art. 98 § 1 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy; b) naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 § 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy; II. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 4 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji, kiedy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji zajścia przyczyn do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji z uwagi na fakt wydania tej decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), związany jest granicami skargi kasacyjnej, a zatem rozpoznaje sprawę w granicach powołanych zarzutów. Pamiętając o tym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut powiązany z art. 134 § 1 p.p.s.a., w ramach, którego kasator podniósł brak odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę w jej całokształcie w ramach czego nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Nie oznacza to jednak, że sąd ten może pominąć zarzuty skargi i ocenić sprawę samodzielnie, biorąc pod uwagę jedynie kontrolowaną decyzję i przepisy prawa, które powinny być zastosowane, bez odniesienia się do treści zarzutów skarżącego. Pamiętać należy bowiem, że impulsem do skontrolowania decyzji administracyjnej jest skarga strony i sąd w pierwszej kolejności ma obowiązek wyjaśnić, czy zarzuty stawiane przez stronę są zasadne. Dopiero, gdy sąd dostrzega także inne uchybienia organu i wady kontrolowanej decyzji, to ma obowiązek wziąć je pod uwagę z urzędu, co nie zmienia podstawowego faktu, że należy ustosunkować się w pierwszej kolejności do zarzutów strony i wyjaśnić, czy i dlaczego są one zasadne lub niezasadne. Dokonując wykładni art. 134 § 1 p.p.s.a. nie sposób nie dostrzec, że obowiązek wykroczenia poza granice skargi, w procesie kontroli działania administracji publicznej, stanowi niejako rozwinięcie zasadniczego obowiązku ciążącego na sądzie administracyjnym, tj. analizy argumentacji zaprezentowanej w skardze, w szczególności oceny postawionych zarzutów. Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w treści art. 141 § 4 p.p.s.a., który wyjaśnia, co zawierać powinno uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu wyroku mają być zwięźle przedstawione zarzuty skargi, a następnie podana podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co należy rozumieć jako obowiązek sądu odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów i dokonania prawnej oceny ich zasadności. Jeżeli uzasadnienie wyroku wymogów tych nie spełnia, można uznać, że nie tylko dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale również, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu, w sposób przewidziany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Pamiętać należy bowiem, że pisemne motywy rozstrzygnięcia, stanowią formalne odzwierciedlenie faktycznego zakresu, w jakim złożona skarga została poddana merytorycznej ocenie. W tym sensie, wymogi określone w treści art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowią konsekwencję obowiązku zbadania całokształtu sprawy, w czym z kolei zawiera się polemika lub poparcie stawianych zarzutów skargi, która jak już wcześniej wspomniano, inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazać należy, że w procesie oceny zasadności postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że wymóg ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2633/04). Jednakże w sprawie rozpoznawanej zauważyć trzeba, że w ramach drugiego z podniesionych zarzutów kasacyjnych, strona wyraziła wątpliwość w zakresie wydania decyzji opartej o przepis art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sytuacji, gdy w obrocie prawnym, względem skarżącej, funkcjonuje już orzeczenie wydane na podstawie tego samego przepisu, dotyczące tego samego spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z pominięciem tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, nie jest w stanie dokonać właściwej oceny zaskarżonego wyroku, albowiem w procesie badania jego zgodności z prawem, brak jest punktu odniesienia w postaci wyraźnego stanowiska na to zagadnienie, które zaprezentowano by w ramach zaskarżonego orzeczenia (tj. jego uzasadnienia). Powyższa konstatacja znajduje ponadto uzasadnienie w założeniu, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu kasacyjnego od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, nie jest kontrola bezpośrednio legalności działania organów administracji publicznej lecz kontrola rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Tym samym nie jest możliwe do zaakceptowania, by jako sąd kasacyjny, w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, wyręczał sąd pierwszej instancji w badaniu zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że cytując jedynie treść norm prawnych, stanowiących źródło wątpliwości strony w ramach złożonej skargi, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle powyższej argumentacji, nie było zatem możliwości merytorycznego zbadania drugiego z postawionych zarzutów, albowiem podniesiona w nim kwestia sporna, w pierwszej kolejności, musi stanowić przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a dopiero potem przedmiot ewentualnej kontroli instancyjnej Sądu kasacyjnego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.