I FSK 1560/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 301/10 w sprawie ze skargi B. spółka z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. spółka z o. o. z siedzibą w G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 301/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi przyjęcia morskiego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami. Spółka prowadzi działalność na terenie portu w Polsce. W zakresie obsługi statków dokonuje ich przyjęcia do terminala portowego oraz wyładunku lub załadunku towarów. Spółka może wykonywać szereg pomocniczych operacji na ładunkach tych statków. Spółce należne będzie wynagrodzenie obliczane na podstawie stawek za czynności wykonane w ramach usługi obsługi statków. Dokumentacja zleceń klientów oraz wykonanych w ich ramach czynności będzie dokonywana w zintegrowanym systemem informatycznym TOS (Terminal Operating System). Strona zadała pytanie, czy świadczone przez nią usługi polegające na obsłudze statków morskich przypływających do terminala portowego, obejmujące także czynności dodatkowe, oraz dokumentowane w systemie TOS, podlegają opodatkowaniu stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 83 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi polegające na obsłudze statków morskich objęte są stawką podatku w wysokości 0 %, bowiem czynności te spełniają kryteria, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Usługi te wykonywane są na obszarze portu, a przyjęcie statku, jego wyładunek i załadunek stanowią składowe elementy obsługi morskiego środka transportu. Stawkę 0 % można stosować - pod określonymi warunkami - również do czynności wykraczających poza powyższy zakres elementarnych czynności obsługi statków, w szczególności do innych dodatkowych czynności dotyczących ładunków tych statków, jeżeli są one realizowane w ramach kompleksowej obsługi morskiego środka transportu. Spółka wskazała na to, że w takim przypadku mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, obejmującą szereg czynności, ściśle ze sobą powiązanych i tworzących w sensie gospodarczym jedną całość. W związku z powyższym, powołując się na orzecznictwo ETS, spółka uznała, że całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom odnoszącym się do opodatkowania (stawkom), jakie dotyczą świadczenia głównego. W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie czynności dodatkowe, o których mowa we wniosku, nie są wykonywane w ramach obsługi morskiego środka transportu obejmującej jego przyjęcie, wyładunek i załadunek. Wynagrodzenie za świadczone usługi nie jest zaś kalkulowane kompleksowo, ale m.in. w oparciu o dokonane czynności. Ponadto czynności związane z ładunkami będą wykonywane w zależności od potrzeb klienta, a więc nie zawsze będą miały miejsce. Skoro usługi te nie są niezbędne do obsługi morskich środków transportu, to nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu kompleksowym. Ponadto w samym art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. chodzi o obsługę morskich środków transportu, a nie ładunków nimi przewożonych. Zastosowanie stawki 0 % do innych czynności dopuszczalne jest zaś tylko pod określonymi warunkami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 83 ust. 9 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu Minister Finansów nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza przez nieodniesienie się do przywoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i ETS. Rolą organu nie jest bowiem polemizowanie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie przywoływanym przez podatnika dla poparcia jego twierdzeń, lecz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni przepisów prawa podatkowego. WSA uznał, że wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów była prawidłowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Z tego względu rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna. Wyszczególnienie okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zaś zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Wykładnia art. 83 u.p.t.u. ze względu na charakter i treść tego przepisu (możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT) musi być ścisła, wykładnia rozszerzająca jest bowiem w takim przypadku niedopuszczalna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że towar będący ładunkiem przewożonym za pomocą morskiego środka transportu nie staje się niepodzielną częścią tego środka, więc nie można przyjmować, że regulacje ustawowe dotyczące środka transportu dotyczą jednocześnie jego ładunku. Regulacje dotyczące ładunku i pozostałych usług są określone w innych przepisach – m.in. art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Nawet jeśli usługi związane z obsługą środków transportu i ich ładunków z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia mogą być traktowane jako całość, to z punktu widzenia prawa podatkowego taką całością nie są. WSA ocenił przy tym, że uregulowania krajowe w tej mierze są zgodne z normami wspólnotowymi. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1. art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do usług świadczonych przez skarżącą nie ma zastosowania stawka 0 % VAT, oraz jego niewłaściwe zastosowanie (a w zasadzie brak możliwości zastosowania) do świadczeń złożonych (kompleksowych); 2. art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 3a ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności wspólnotowej, polegające na pominięciu przy orzekaniu definicji "świadczenia złożonego" wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak właściwego wyjaśnienia rozstrzygnięcia; 2. art. 106 § 2 i art. 133 § 1 w związku z art. 101 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowania się przez WSA do wniosków złożonych przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wiążą się jednak ściśle z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie art. 106 § 2 i art. 133 § 1 w związku z art. 101 § 1 p.p.s.a skarżący upatruje bowiem w nie rozważeniu kompleksowości usług wykonywanych przez niego i nieuwzględnienie tego, że w podobnych sprawach organ wydając interpretację podzielił stanowisko wnioskujących. Naruszenie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez brak właściwego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Skarżący nie zarzuca więc Sądowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia, ale brak właściwego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Treść tak sformułowanych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oznacza w istocie, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że do czynności wykonywanych przez skarżącego nie ma zastosowania 0% stawka podatku określona w art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ocena tych zarzutów dokonana zostanie więc łącznie z oceną zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 8. Naruszenie art.83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędną wykładnię tego przepisu skarżący upatruje w nie wyznaczeniu żadnych racjonalnych granic sformułowanego w tym przepisie terminu " obsługi". Niewłaściwe zastosowanie zaś zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez brak zastosowania tego przepisu do świadczeń złożonych ( kompleksowych). Stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Ustawa nie zawiera rzeczywiście na co zwraca uwagę skarżący definicji terminu " obsługa morskich środków transportu", nie wskazuje więc co wchodzi w zakres obsługi morskich środków transportu. Sąd pierwszej instancji bez podjęcia próby wyjaśnienia tego terminu przyjął, że obsługa obejmuje jedynie wyładunek i załadunek w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie wskazując jednak jakie konkretnie czynności miałyby w zakres wyładunku i załadunku wchodzić. Według potocznego znaczenia termin "obsługa", oznacza obsługiwanie kogoś lub czegoś, "obsługiwać" to wyręczyć kogoś spełniając niezbędne dla niego czynności, spełnić czynności konieczne dla właściwego funkcjonowania jakiegoś urządzenia lub maszyny, zaspokoić potrzeby w danym zakresie ( vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 ). Termin obsługa nie jest więc jednoznaczny, w jego zakres mogą wchodzić różne czynności w zależności od potrzeb i zakresu tych potrzeb. Porównując unormowanie w tym zakresie zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE wskazać należy, że Dyrektywa przewiduje zwolnienie od podatku usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Zgodnie bowiem z art. 148 d) tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków. W przepisie tym przewidziane więc zostało zwolnienie nie tylko dla usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też ich ładunków. Ustawodawca krajowy dokonując z mocą obowiązującą od 1 kwietnia zmiany między innymi art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na podstawie ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 64 poz. 332) dostosował treść regulacji krajowej do uregulowania krajowego w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 9 u.pt.u. w brzmieniu nadanym wskazaną wyżej ustawą stawkę podatku 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Jednocześnie do art. 83 dodano ust. 2a o następującej treści: "do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym : 1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach, 2) 60 dni dla pozostałych ładunków - zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków". Ustawodawca krajowy dostosowując obecnie treść krajowej regulacji do przepisów wspólnotowych określił jednocześnie co służy bezpośrednim potrzebom ładunków. Ze względu na nieostre sformułowanie terminu "obsługi morskich środków transportu" zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przed jego nowelizacją, wykładni tego przepisu w tym czasie należało dokonywać z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych w tym zakresie. Z art. 148 d) Dyrektywy 206/112/WE wynika, że zwolnienie obejmuje wbrew temu co przyjął organ i Sąd pierwszej instancji usługi nie tylko usługi na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też na bezpośrednie potrzeby ich ładunków. Obecna nowelizacja wskazanego wyżej przepisu potwierdza, że również przed jego nowelizacją, przy uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej przepis ten powinien być rozumiany w sposób zgodny z treścią art. 148 d) Dyrektywy 2006/112/WE. Pogląd taki został też wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2011 r. w prawie sygn. akt I FSK 832/10, niepubl. Przyjąć więc należy, że obecna zmiana tego przepisu stanowi doprecyzowanie wcześniejszego unormowania w tym zakresie, uwzględniającego jednocześnie regulacje wspólnotowe. 9. Wobec tego, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie ma potrzeby oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Traktatu WE. 10. Skoro skarga kasacyjna okazała się zasadna przede wszystkim ze względu na naruszenie prawa materialnego należało na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Organ przy wydawaniu nowej interpretacji powinien uwzględnić wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9 wskazaną wyżej. 11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 209 tej p.p.s.a.