II FSK 1983/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 363/10 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 363/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w K., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego A.K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 maja 2009 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. stwierdzająca, że odprawa celna czasowa stała się z mocy prawa odprawą ostateczną i wymierzająca Przedsiębiorstwu Usługowo – Handlowo – Produkcyjnemu "T." z siedzibą w C. – dalej jako "T.", cło przywozowe i opłatę manipulacyjną dodatkową. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z wynagrodzenia za pracę i z rachunku bankowego, zaś odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem ww. zawiadomień o zajęciu został doręczony zobowiązanemu w dniu 25 maja 2009 r. Pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. A.K., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8). W uzasadnieniu zobowiązany podał, że doręczony mu tytuł wykonawczy objął kwotę 4.454,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dnia 16 grudnia 1993 r. W ocenie A.K. nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania "T.", a to z tego tytułu, że w roku podatkowym zobowiązania podatkowego nie był jej wspólnikiem. Podał, że w 1992 r. wspólnicy rozwiązali spółkę i podzielili jej majątek, na dowód czego przedstawił w Izbie Celnej umowę przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. Wskazał także, że nie otrzymał decyzji celnej z dnia 28 czerwca 1993 r., a ponadto, że nie był wymieniony w tej decyzji. Nie otrzymał też postanowienia o sprostowaniu decyzji, którym wprowadzono do decyzji jego nazwisko, pod – jak to nazwał – bezprawnym tytułem jej sprostowania. W tych okolicznościach złożył wniosek w Izbie Celnej o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji z dnia 28 czerwca 1993 r. oraz wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Podał, że pismo z dnia 27 kwietnia 2009 r. spowodowało wszczęcie postępowania, które toczy się w Wydziale Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w K., zgodnie z pismem tego organu z dnia 14 maja 2009 r. Zobowiązany podkreślił, że wszystkie ww. okoliczności podniósł, reagując na przesłane mu upomnienia, a więc przed wystawieniem tytułu wykonawczego, zatem konieczne jest uchylenie tego tytułu bądź też wstrzymanie egzekucji do czasu zakończenia postępowania rozstrzygającego wniesione zarzuty. Postanowieniem z dnia 3 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 4 i 8 oraz art. 34 § 5 u.p.e.a., odrzucił zarzuty A.K. zgłoszone w piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r. na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jako nieuzasadnione. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ egzekucyjny w pierwszej kolejności wskazał, że decyzją z dnia 28 czerwca 1993 r. Dyrektor Urzędu Celnego w K. określił "T.", której wspólnikami byli [...], kwotę należności celnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Z uwagi na brak wpłaty kwoty wynikającej z tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. – działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny – wystawił w dniu 4 maja 2009 r. tytuł wykonawczy, obejmujący zaległość celną. Po nadaniu klauzuli wykonalności tytuł został skierowany do realizacji, a organ dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego. Odnosząc się do zarzutów zobowiązanego, organ egzekucyjny podkreślił, że wbrew stanowisku zobowiązanego ciążył na nim obowiązek zapłaty zaległości celnej określonej ww. decyzją, a to z tego tytułu, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec "T." okazała się bezskuteczna, wobec czego wdrożono egzekucję administracyjną do majątków osobistych wspólników. Organ podał, że uprawnienie to wynika z faktu solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania wspólników (art. 864 k.c.). Powołując się na art. 366 § 1 k.c. dotyczącego odpowiedzialności solidarnej, a następnie art. 861–863 tej ustawy, dotyczące majątku wspólnego wspólników, organ stwierdził, że za zobowiązania zaciągnięte przez spółkę w czasie jej trwania, wspólnicy odpowiadają zarówno majątkiem wspólnym tj. majątkiem spółki, jak i majątkiem osobistym. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał także, że decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 23 grudnia 1993 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. Jako przyczynę tego rozstrzygnięcia wskazano wnioskodawcy uchybienie trzyletniemu terminowi określonemu w art. 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej jako "Kodeks celny". Organ podkreślił ponadto, że z aktualnego wówczas wpisu do ewidencji przedsiębiorców, wynikało, że "T." tworzyli [...]. Z kolei z rejestru prowadzonego przez Wydział Działalności Gospodarczej Urzędu Miejskiego w C. wynikało, że A.K. był jednym ze wspólników ww. spółki w okresie od dnia 1 grudnia 1990 r. do dnia 13 czerwca 1994 r., zaś dług celny powstał w dniu 31 grudnia 1991 r. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny wskazał na zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 7 § 2 u.p.e.a., głównie zaś dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym przy zastosowaniu dostępnych ustawowo środków egzekucyjnych, a spośród kilku takich środków, środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego, podkreślając, że zastosowano skutecznie dwa środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz rachunku bankowego zobowiązanego. Zaznaczono przy tym, że przepisy regulujące zastosowanie tych środków wprowadzają ograniczenia, pozostawiając poza egzekucję kwotę wynagrodzenia brutto w wysokości 1.267 zł oraz kwotę na rachunku bankowym w wysokości 9.572,01 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu A.K. powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r. zawierającym zarzuty. Zobowiązany wskazał m.in., że organ egzekucyjny błędnie określił osobę zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.) oraz zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). W ocenie A.K. nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania "T.", a to z tego tytułu, że w roku powstania zobowiązania podatkowego nie był jej wspólnikiem, ponieważ wspólnicy w 1992 r. rozwiązali spółkę. Zaznaczył, spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i nie może być stroną postępowania, skoro decyzja skierowana była do spółki, w której nie oznaczono jako uczestników postępowania osób fizycznych będących właścicielami tej spółki. W takiej sytuacji nie jest prawnie dopuszczalne i skuteczne prowadzenie egzekucji wobec tych osób. W kontekście zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zobowiązany zanegował stanowisko organu egzekucyjnego, wskazując, że częściowa ochrona zajętych składników majątkowych nie jest adekwatna do faktycznych skutków dokonanych czynności egzekucyjnych. Zobowiązany upatrywał zastosowanie zbyt uciążliwego środka w jednoczesnym zajęciu wynagrodzeń za pracę i rachunku bankowego. Wskazał także na dotkliwe skutki dokonanych czynności egzekucyjnych, tj. możliwość utraty zatrudnienia na skutek braku zaufania pracodawcy, a w konsekwencji braku możliwości obsługi długoterminowych zobowiązań, w tym kredytu hipotecznego, podkreślając, że złożył zarzuty, w których uwypuklił prowadzenie postępowań nadzwyczajnych, tj. wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji. A zatem prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest przedwczesne i może doprowadzić do szkody majątkowej po stronie zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 stycznia 2010 r. organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu błędnego określenia osoby zobowiązanego, wskazał, że oba żądania zobowiązanego co do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego zostały rozpoznane negatywnie. I tak Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 23 grudnia 1993 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. Z kolei w dniu 24 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 23 grudnia 1993 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć powołano się na regulację zawartą w art. 2562 Kodeksu celnego, zgodnie z którą po upływie trzech lat od dnia wydania decyzji ostatecznej nie wszczyna się bądź odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz nie wznawia się postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zobowiązanego termin ten upłynął z dniem 21 maja 2002 r., natomiast strona wnioski złożyła w dniu 27 kwietnia 2009 r. A zatem decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie której Dyrektor Izby Celnej w K. dochodzi przymusowo od zobowiązanego długu celnego za 1993 r., pozostaje w obiegu prawnym. Organ odwoławczy podkreślił także, że w dacie powstania długu celnego, tj. w dniu 31 grudnia 1993 r., zobowiązany był wspólnikiem "T.", co wynika wprost z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr 3152 prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. Za niezasadny organ nadzoru uznał również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, podkreślając, że słusznie organ egzekucyjny wskazał na regulację zawartą w treści art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz obowiązek organów do przymusowego dochodzenia wymagalnych należności Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, głównie zaś ograniczenie w dostępności do środków finansowych osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz zgromadzonych na rachunku bankowym, nie stanowiło zbyt uciążliwego środka, skoro zobowiązanemu pozostały środki możliwe do zaspokojenia własnych potrzeb. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podnosząc, że stanowisko zaprezentowane przez organ egzekucyjny zgodne jest z tym orzecznictwem. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego A.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając im: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 33 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że skierowana do "T." decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. została skierowana do skarżącego, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 33 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 3. naruszenie przepisów art. 864 k.c. i art. 861–863 k.c. poprzez przyjęcie, że wynika z nich domniemanie co do skuteczności decyzji wobec skarżącego. Uzasadniając skargę A.K. zarzucił, że w sprawie występuje błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem zobowiązanym jest "T.", co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. Decyzja ta określa osobę zobowiązaną jako "T.". W żadnym razie tak wskazany podmiot nie jest tożsamy ze zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] wobec skarżącego. Za nieuprawnione skarżący uznał wywody zawarte w zaskarżonym postanowieniu, oparte na treści art. 864 k.c., a wskazujące, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zobowiązania. A.K. podkreślił, że spółka cywilna nie nabywa zobowiązań wraz z jej wspólnikami, zobowiązania te mogą nabywać tylko osoby fizyczne będące wspólnikami. Zdaniem skarżącego oczywiste jest, że spółka cywilna jako podmiot działalności gospodarczej nie posiada osobowości prawnej i nie może stać się zobowiązana w postępowaniu egzekucyjnym, tak cywilnym, jak i administracyjnym. Skarżący wyraził pogląd, że nieprawidłowo podjęta decyzja, określająca jako zobowiązaną spółkę cywilną, a więc stronę niezdolną do czynności prawnych, nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji wystawienia takiego tytułu nie podlega on natomiast wykonaniu. W ocenie skarżącego nieistotne z punktu oceny zarzutów są okoliczności odmowy wzruszenia decyzji celnych z powołaniem się na przedawnienie. W świetle zarzutu, że istnieje błąd co do osoby zobowiązanego i wykazanej nieskuteczności decyzji celnej zarzut podlegał uwzględnieniu i jego oddalenie było niezasadne. Za nietrafne skarżący uznał też stanowisko organu w odniesieniu do zastosowania zbyt uciążliwego środka, zwłaszcza w aspekcie prowadzenia działalności na własny rachunek, przy małym rozmiarze prowadzonego przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 363/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 maja 2009 r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy w odniesieniu do długu celnego powstałego w dniu 31 grudnia 1991 r. Tytuł ten został wystawiony w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. utrzymaną w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w dniu 3 grudnia 1993 r. Dalej Sąd podał, że kolejny tytuł wykonawczy (drugi) wystawiony został przez wierzyciela po upływie bez mała 17 lat od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego. W ocenie WSA w Gliwicach wstępna analiza akt egzekucyjnych wskazuje na możliwość wygaśnięcia ww. długu, a to z kolei przesądzałoby o braku podstawy prawnej do jego egzekwowania w drodze przymusowego wykonania. Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że przedmiotem oceny w niniejszej postępowaniu jest postanowienie wydane w trybie zarzutów zgłoszonych na prowadzone postępowanie, jednakże w przypadku, gdy organ łączy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – wystawienie tytułu wykonawczego powinno być poprzedzone analizą stanu faktycznego i obowiązujących przepisów, zwłaszcza w kontekście ewentualnego przedawnienia dochodzonej należności. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie Kodeks celny, albowiem do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez RP członkostwa w Unii Europejskiej mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 242 Kodeksu celnego kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane (§ 4), przy czym bieg przedawnienia tego terminu przerywa m.in. wszczęcie egzekucji (§ 5), zaś po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo, począwszy m.in. od dnia stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że egzekucja stała się bezskuteczna (§ 6). WSA w Gliwicach wskazał, że termin przedawnienia określony w art. 242 § 4 Kodeksu celnego odnosi się wyłącznie do dochodzenia zarejestrowanych należności celnych, a do takich niewątpliwie zalicza się sporna należność (dług celny). Sąd zauważył również, że w przedmiotowej sprawie było już prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu 3 lipca, jednakże jego bezskuteczność została stwierdzona dopiero postanowieniem komornika sądowego z dnia 19 października 2006 r. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z przesłanych akt nie wynika, aby w trakcie tej egzekucji doszło czy to do ściągnięcia wpłaty, czy też innej czynności, która skutecznie przerwałaby bieg terminu przedawniania, który zaczął biec z dniem wszczęcia pierwszej egzekucji. Sąd zaakcentował również, że w myśl art. 242 § 2 Kodeksu celnego przedawnienie uwzględnia się z urzędu. WSA w Gliwicach podał, że na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. na pytanie Sądu skierowane do pełnomocnika organu nadzoru, dlaczego postępowanie egzekucyjne toczy się tak długu, pełnomocnik odpowiedział, że nie ma wiedzy na ten temat oraz oświadczył, że organ z urzędu nie badał przedawnienia, gdyż nie było takiego zarzutu ani w zażaleniu ani w skardze do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że zarzut przedawnienia nie został podniesiony przez zobowiązanego, nie zwalniało organu – w świetle art. 242 § 2 Kodeksu celnego – z przeanalizowania tej kwestii, skoro ustawa nakazywała uwzględnić upływ terminu przedawnienia z urzędu. Sąd podkreślił, że sam upływ 17–letniego terminu od dnia wydania decyzji, stanowiącej podstawę zarejestrowania należności celnych, winien zarówno w wierzycielu/organie egzekucyjnym, jak i organie nadzoru wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do możliwości egzekwowania tego długu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego dług celny wygasa przez przedawnienie. W świetle przytoczonych przepisów oraz braku ustaleń faktycznych organu egzekucyjnego i organu nadzoru co do ewentualnego upływu terminu przedawnienia i możliwości wygaśnięcia długu celnego, WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżone postanowienie – z tego właśnie powodu – winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie jest bowiem zgodne z prawem egzekwowanie w drodze przymusu należności, która wygasła (a więc należności, która w świetle prawa nie istnieje, pomimo, że nie została uregulowana). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji polecił wyjaśnienie powyższej kwestii, akcentując, że jednoznacznego ustalenia wymaga – na podstawie regulacji zawartej w art. 242 § 4–7 Kodeksu celnego – data początkowego biegu terminu przedawnienia oraz każdego ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia oraz określenie, czy podejmowane czynności skutecznie wpłynęły na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Reasumując WSA w Gliwicach stwierdził, że organy egzekucyjne obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisów zawartych w art. 242 § 4–7 Kodeksu celnego, poprzez ich pominięcie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu bez jednoznacznego wyjaśnienia kwestii ewentualnego przedawnienia długu celnego, a w konsekwencji możliwości egzekwowania tego długu, ocena zarzutów zawartych w skardze byłaby przedwczesna, a to z kolei przesądza o niemożliwości ich merytorycznego rozpoznania w tym postępowaniu sądowym. Z powyższych przyczyn Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 242 § 4, § 5 pkt 1, § 6 pkt 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wykładni literalnej, że po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo, począwszy m.in. od dnia stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że egzekucja stała się bezskuteczna, a więc w niniejszej sprawie od wydania przez komornika sądowego postanowienia z dnia 19 października 2006 r. o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, a więc przedawnienie spornego długu celnego nastąpiłoby najwcześniej w dniu 19 października 2011 r., 2. naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 75, poz. 445 ze zm.) – dalej jako "Prawo celne", poprzez jego niezastosowanie jako podstawy prawnej orzekania, mimo że sprawa dotyczyła długu celnego powstałego w dniu 31 grudnia 1991 r., a stwierdzonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r., 3. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne podanie tego przepisu jako podstawy prawnej do uchylenia zaskarżonego postanowienia, kiedy z uzasadnienia wyroku wynika, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego w postaci art. 242 Kodeksu celnego, - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej wyroku w uzasadnieniu wyroku polegające na: powołaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (s. 14 uzasadnienia wyroku) oraz na powołaniu art. 242 § 2 Kodeksu celnego zamiast art. 242 § 7 tej ustawy, jako mówiącego o uwzględnieniu przedawnienia z urzędu (dwa razy na s. 13 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 242 Kodeksu celnego i przez to uznał, że nie wyjaśniono ewentualnej kwestii przedawnienia należności celnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w myśl art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego bieg terminu przedawnienia przerywa wszczęcie egzekucji. Z akt egzekucyjnych sprawy A.K. wynika, że egzekucja została wszczęta przez Urząd Skarbowy w C. (tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 3 lipca 1996 r.) – wówczas do "T.", a następnie, wskutek zbiegu, była prowadzona przez komornika sądowego. Zdaniem kasatora przedstawiona przez WSA w Gliwicach wykładnia przepisów art. 242 Kodeksu celnego jest błędna. Wskazano, że skoro z § 6 tego artykułu wynika, iż po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo, a ostatnią z zaistniałych w sprawie przesłanek było umorzenie przez komornika sądowego egzekucji ze względu na jej bezskuteczność w dniu 19 października 2006 r., to ten właśnie termin stał się istotny dla organu egzekucyjnego przy ocenie przedawnienia i ewentualne zaistniałe w toku egzekucji sądowej zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia nie mogły wywrzeć dalszego skutku, tj. wydłużyć terminu do dochodzenia długu celnego, gdyż ostatnią z możliwych czynności w sprawie było stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji i jej umorzenie przez komornika sądowego postanowieniem z dnia 19 października 2006 r. Z tym bowiem dniem termin przedawnienia biegł na nowo (5 lat), a więc przedawnienie spornego długu celnego mogło nastąpić najwcześniej w dniu 19 października 2011 r. Uzasadniając drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że w sprawie błędnie zastosowano cały Kodeks celny, który wszedł w życie 1 stycznia 1998 r., natomiast sprawa dotyczyła długu celnego powstałego w dniu 31 grudnia 1991 r., a stwierdzonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 28 czerwca 1993 r. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do 31 grudnia 1997 r. obowiązywało Prawo celne, którego art. 83 ust. 4 i 5 (dotyczące przerwania biegu przedawnienia i biegu przedawnienia na nowo) były bardzo podobne treścią do komentowanego przez Sąd pierwszej instancji art. 242 § 5 i 6 Kodeksu celnego, co jednak nie zmienia faktu, że WSA w Gliwicach powołał jako materialną podstawę prawną ustawę, która w dniu powstania długu celnego (31 grudnia 1991 r.) i w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. (28 czerwca 1993 r.) jeszcze nie obowiązywała, zaś art. 289 Kodeksu celnego stanowił, że postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (...). Tymi przepisami dotychczasowymi były właśnie przepisy Prawa celnego, obowiązujące do 31 grudnia 1997 r. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który winien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 1997 r. sygn. akt II UKN 68/96, OSNAPiUS 1997/18/351, wyrok SN z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. akt I CKN 179/97, LEX nr 81132, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 121/04, ONSAiWSA 2004/1/11). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z przytoczonych przez WSA w Gliwicach przepisów art. 242 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika, że kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane (§ 4), przy czym bieg tego terminu przedawnienia przerywa wszczęcie egzekucji (§ 5), zaś po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo, począwszy od dnia stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że egzekucja stała się bezskuteczna (§ 6). WSA w Gliwicach, mimo przytoczenia treści powyższych przepisów w uzasadnieniu wyroku, w istocie odmówił ich zastosowania, podnosząc, że wstępna analiza akt wskazuje na możliwość wygaśnięcia długu celnego, co z kolei przesądzałoby o braku podstawy prawnej do jego egzekwowania w drodze przymusowego wykonania. Tymczasem z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzją z dnia 28 czerwca 1993 r. Dyrektor Urzędu Celnego w K. stwierdził, że dokonana przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowo – Produkcyjne "T." z siedzibą w C. (której skarżący był wspólnikiem) odprawa celna czasowa stała się z mocy prawa odprawą ostateczną i z tego tytułu wymierzył cło przywozowe i opłatę manipulacyjną dodatkową. W dniu 3 lipca 1996 r. ww. organ wystawił tytuł wykonawczy nr W/824/96, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko "T.". Postanowieniem z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt II KM 1057/05 Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Należy zauważyć, że wszystkie ww. dokumenty znajdowały się w aktach sprawy. A zatem, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 242 § 4, 5 i 6 Kodeksu celnego. Należy tym samym przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że z dniem stwierdzenia przez komornika sądowego bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 lipca 1996 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Mając na względzie wskazaną przez Sąd pierwszej instancji treść art. 242 § 4 Kodeksu celnego przedawnienie spornego długu celnego mogło nastąpić najwcześniej w dniu 19 października 2011 r. Biorąc jednakże pod uwagę nieprawidłowe sformułowanie ww. zarzutu w skardze kasacyjnej (błędna wykładnia, zamiast niewłaściwe zastosowanie), nie mógł ona zastać uwzględniony. Zasadny okazał się natomiast drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowaniu przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 75, poz. 445 ze zm.), mimo że sprawa dotyczyła długu celnego powstałego w dniu 31 grudnia 1991 r. Zgodnie z art. 289 Kodeksu celnego postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (...). Kodeks celny wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., z wyjątkiem wymienionych w art. 298 tej ustawy przepisów, które weszły w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. "Przepisami dotychczasowymi", o których stanowił art. 289 Kodeksu celnego, były przepisy Prawa celnego, obowiązujące do dnia 31 grudnia 1997 r. A zatem WSA w Gliwicach naruszył prawo materialne przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu, jako materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisów, które jeszcze nie obowiązywały w dniu powstania długu celnego. Na marginesie należy również zauważyć, że w odróżnieniu od art. 242 § 4 Kodeksu celnego art. 83 ust. 3 Prawa celnego przewidywał trzyletni termin przedawnienia dochodzenia należności celnych liczony od dnia, w którym decyzja o ich wymiarze stała się ostateczna. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przywołanie go jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie, winien był przywołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., albowiem stwierdził naruszenie prawa materialnego w postaci art. 242 Kodeksu celnego. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia był brak ustaleń faktycznych co do ewentualnego wpływu terminu przedawnienia i możliwości wygaśnięcia długu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że o konieczności uwzględniania z urzędu faktu przedawnienia stanowi § 7 art. 242 Kodeksu celnego, a nie – jak wskazał Sąd pierwszej instancji – § 2, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego zarzutów. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07, LEX nr 521760). Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Sąd nie bada postępowania egzekucyjnego "w ogólności", czy też wszystkich możliwych w jego obszarze (potencjalnie lub nawet rzeczywiście) spornych zagadnień prawnych i faktycznych. Kontroluje postępowanie organów administracji i wypowiada się tylko w przedmiocie zaskarżenia zrelatywizowanym do przedmiotu aktu administracyjnego, na który w danej indywidualnej sprawie wniesiona została skarga (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 294/06, niepubl.). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]