I FSK 1333/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 302/10 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., I SA/Wr 302/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. umarzającą postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku P. J. oraz majątku wspólnym małżonków P. i A. J. ww. zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwlokę oraz określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań. Decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił bowiem stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. Decyzję doręczono stronie w dniu 23 grudnia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wygasa. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się, zawarte w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, żądanie uchylenia tej decyzji, która skończyła swój byt prawny. Uzasadniało to w ocenie organu odwoławczego umorzenie postępowania. 3. W skardze od omówionej wyżej decyzji zarzucono naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu czyni bezprzedmiotowym postępowanie odwoławcze od tej decyzji, a ponadto naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1-2 Konstytucji oraz art. 417[1] § 2 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w sposób określony w pierwszym z ww. przepisów realizuje prawny interes strony na równi z uchyleniem tej decyzji. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a względnie stwierdzenie, że wydana została z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Doręczenie podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Jednym zaś ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji; wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi bezprzedmiotowość dalszego procedowania (zaskarżonej decyzji nie ma bowiem w obrocie prawnym). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu wydanej z rażącym naruszeniem prawa, objawiającym się zabezpieczeniem zobowiązania przed wydaniem decyzji, mimo że w toku nie było ani postępowanie kontrolne, ani postępowanie podatkowe, jak wymaga tego art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 Ppsa i art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, mimo że niemożliwe było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, która wydana została z rażącym naruszeniem art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jako taka jest nieważna oraz bezskuteczna w obrocie prawnym, 3) art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że organ odwoławczy nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo, a organ odwoławczy zobowiązany był do jej uchylenia, 4) art. 151 Ppsa oraz art. 77 ust. 1-2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1-2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 417[1] § 2 Kodeksu cywilnego objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej, poprzez przyjęcie, że kontrola decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tejże decyzji, 5) art. 151 Ppsa oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1-2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, objawiające się naruszeniem konstytucyjnej zasady równości, poprzez przyjęcie, że instancyjna i sądowa kontrola decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tejże decyzji, 6) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 77 ust. 1-2 Konstytucji i art. 417[1] § 2 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi wskazujących na prawo do uzyskania odszkodowania z tytułu niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2012 r. zgłoszono wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności z Konstytucją art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego i koniecznością umorzenia tego postępowania, uniemożliwiając tym samym instancyjną i sądowoadministracyjną kontrolę legalności decyzji o zabezpieczeniu. Na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim błędną wykładnię przez organy podatkowe przepisu procesowego, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało doprowadzić w rezultacie Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności decyzji do naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 Ppsa poprzez oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano na naruszenie przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tymi zarzutami zgrupowanymi w pkt I – III skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Należy podkreślić, że kwestia czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też nie, budziła w judykaturze poważne rozbieżności. Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., w sprawie I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/1/2), w której w odpowiedzi na pytanie składu zwykłego: "czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?" stwierdzono, że: "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wskazano z powołaniem się na literaturę, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s. 301). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji aprobując dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej naruszył art. 151 i art. 134 § 1 Ppsa. Bezzasadny okazał się także zarzut uchybienia przepisowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji może być wyłącznie decyzja ostateczna. W świetle przepisu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. A contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Przykładem decyzji ostatecznej jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która: a) w ustawowym terminie nie została zaskarżona, b) została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1, c) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. Zauważyć należy, ze w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu nigdy nie stała się decyzją ostateczną, gdyż skarżący wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 grudnia 2009r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa. Wobec tego organ odwoławczy, jak już wyżej wskazano, prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu. Zatem skoro decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie stała się decyzją ostateczną, organ podatkowy nie mógł z urzędu stwierdzić jej nieważności. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty sformułowane w pkt IV – VI skargi kasacyjnej oraz wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2012 r. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Po pierwsze należy wskazać, iż kognicja sądu administracyjnego wynikająca zarówno z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Ppsa, jak również z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz.1269 ze zm.) obejmuje kontrolę legalności działań administracji publicznej poprzez pryzmat zaskarżonych aktów, w tym decyzji. Zauważyć zatem należy, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była ocena możliwości umorzenia postępowania odwoławczego w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak substratu zaskarżenia z uwagi na wygaśniecie decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak wskazano powyżej, działanie takie uznać należy za prawidłowe. Przedmiotem zaś postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu jurysdykcyjnym przed sądami administracyjnymi nie była kwestia uzyskania, czy choćby możliwości ubiegania się przez podatnika o jakiekolwiek odszkodowanie związane z wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia 30 lipca 2009 r. Zgodnie z art. 260 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Kwestie zatem związane z ewentualnym roszczeniem odszkodowawczym należą do sfery prawa prywatnego i nie były objęte przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Wskazywaną przez samego podatnika podstawą dochodzenia roszczeń jest art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego. Czy zatem są spełnione warunki i przesłanki przewidziane tym przepisem należy do sfery stosunków cywilnoprawnych i nie mogło być przedmiotem ani postępowania podatkowego, ani w konsekwencji kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje wobec tego kwestia podnoszonej przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną sprzeczności art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego z art. 77 ust. 1-2 Konstytucji. Nie można bowiem w toku obecnie prowadzonego postępowania antycypować przewidywanych przez autora skargi kasacyjnej trudności w ewentualnym przyszłym postępowaniu cywilnym, a związanych z faktem wykazywania zdarzenia, które może stać się podstawą dochodzonego roszczenia. Nie można także zgodzić się z argumentacją, iż analizowane unormowanie narusza art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji. Należy przede wszystkim zauważyć, że rozwiązanie to było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie SK 68/03 (publ. OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim mianowicie, iż regulacja prawna identyczna z obecnie obowiązującą jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji. Należy wobec tego wskazać, że w wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, iż to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1-2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawy. Poza petitum skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, jak również w uzasadnieniu pisma procesowego z dnia 15 marca 2012 r., nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trudno zatem odnieść się do tak sformułowanego zarzutu i dostrzec naruszenie tej normy konstytucyjnej. Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia, w tym poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przy czym wada ta musi być na tyle istotna, ażeby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa). Jak wskazano powyżej, pomimo braku szerszego odniesienia się przez Sąd do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1-2 Konstytucji, możliwym stało się rozpatrzenie sprawy przez Sąd kasacyjny, a uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 Ppsa orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.