I SA/Wr 1785/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 rok w wysokości [...], za 2002 rok w wysokości [...] i za 2003 rok w wysokości [...] i za 2004 rok w wysokości [...] z tytułu posiadania nieruchomości gruntowej o pow. [...] położonej w obrębie K. w miejscowości J. D., stanowiącej własność Skarbu Państwa powierzonej podatnikowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] nr [...]. Organ I instancji opodatkował wyżej wymieniony grunt wg stawek podatku od nieruchomości określonych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna (2001 i 2002 rok) i dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (2003 i 2004 rok). Przy wymiarze podatku zastosowano stawki podatkowe określone uchwałami Rady Gminy K. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. W pierwszej kolejności wskazano, że organ podatkowy I instancji uwzględnił uwagi zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2006 r. sygn akt I SA/Wr 691/05, który uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdzając, że błędnie uznano za podatnika B we W., podczas gdy podmiotowość podatkową posiada wyłącznie A w W. (zwana też dalej: A lub A), ona bowiem, a nie jej terenowe jednostki organizacyjne - posiada osobowość prawną i jest podmiotem praw i obowiązków publicznych. W tej sytuacji decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa, nie uwzględniały bowiem właściwej reprezentacji gwarantującej stronie możliwość czynnego udziału w sprawie. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie bezsporne jest, że strona posiadała status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. oraz na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji zastosował stawkę podatku określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna (art. 5 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku) oraz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r.). Wedle organu II instancji podstawowym kryterium uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą lub też z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt posiadania tego gruntu przez przedsiębiorcę. W świetle art. 5 ust. 3 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy powołanej wyżej oraz w odwołaniu się do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegające podatkowi od nieruchomości są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawką podatkową określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek zastosowanych w niniejszej sprawie mógł, zatem podlegać jedynie grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy oraz nie definiowała do końca 2002 r. pojęcia działalności gospodarczej właściwym dla ustalenia znaczenia tych zwrotów było zdaniem SKO w W. posłużenie się przepisami ustawy z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178) obowiązującymi w okresie od 1.01.2001 r. do 20.08.2004 r. oraz ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173 poz. 1808) obowiązującymi od 21.08.2004 r. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką uznania określonego podmiotu za przedsiębiorcę jest ustalenie czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, Z działalnością gospodarczą zaś mamy do czynienia - jak wywodzi organ II instancji - w razie kumulatywnego spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Taka zaś sytuacja w przedmiotowej sprawie zaistniała. Podkreśla organ, że celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu, akcentując, iż mogą ją prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. O prowadzeniu przez A działalności gospodarczej (jako przedsiębiorcy) świadczą pisma Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], [...] oraz [...], w których podaje, że ze złożonych przez podatnika sprawozdań finansowych za lata 2001, 2002 i 2003 wynika, że A obok działalności statutowej prowadziła również działalność gospodarczą. Dochód z tej działalności deklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również w 2004 r. strona skarżąca deklarowała w deklaracjach CIT-2 dochody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił organ podatkowy, że ze względu na zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu przeznaczonego na realizację celów statutowych, osoby prawne korzystające z tego zwolnienie wykazują dodatkowo w odrębnej rubryce deklaracji CIT-8 kwotę dochodu przeznaczonego na realizację działalności statutowej. Zdaniem organu II instancji dokumenty przekazane przez podatnika tj. sprawozdania finansowe A za 2001, 2002 i 2003 r. zawierające bilans, rachunek zysków i strat a także sprawozdania z działalności A za te lata oraz deklaracje CIT-2 i CIT-8 za 2001, 2002, 2003 i 2004 świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Podkreślono, iż A prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, prowadzi ją w oparciu o fundusze własne, prowadzi odrębną rachunkowość i sprawozdawczość finansową. Te właśnie elementy samodzielności finansowej A jako odrębnego podmiotu prawnego przesądzają o samoistnym charakterze prowadzonej przez nią działalności. Podatnik jako samodzielny podmiot przeprowadza szereg czynności na zasadach rynkowych (komercyjnych) – dotyczy to czynności wymienionych w art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego ( Dz. U. Nr 90 poz. 405 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej Agencji Mienia Wojskowego (Dz. Nr 100 poz. 622) a to § 5, §13 i § 17, z których wynika - zdaniem organu II instancji - osiąganie przez A zysku z prowadzonej działalności. Co prawda podstawowym celem działalności A nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności, niemniej zarobkowego charakteru działalności A nie sposób kwestionować nawet, jeżeli osiąganie zysku nie jest głównym celem działalności A. Tym samym uznał organ odwoławczy za bezzasadny, zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji prawa materialnego a to art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 3, art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opodatkowanie gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy wg stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest uzależnione od faktycznego wykorzystania przez ten podmiot posiadanych gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej czy też uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Wystarczającą, bowiem przesłanką opodatkowania wg stawek najwyższych jest samo posiadanie gruntu przez ten podmiot. Podnoszona, zatem w odwołaniu okoliczność, iż na spornym gruncie nie była prowadzona działalność gospodarcza nie ma żadnego wpływu na sposób opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że nie jest prawidłowe na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych włączenie do podmiotów opodatkowanych wg wyższej stawki tych podatników, który tak jak A zostali powołani do wykonywania zadań publicznych organ odwoławczy podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odrębnych uregulowań prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania jakoby decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i rzetelny należy uznać za bezzasadny. Nie uznał organ także zarzutu skarżącej, dotyczącego zaniechania przez gminny organ podatkowy przeprowadzenia dowodów bezpośrednich i oparcia decyzji jedynie na dowodach pośrednich. W tym zakresie organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że decyzję oparto na dowodach pochodzących bezpośrednio od strony, a te trudno uznać za dowody pośrednie skoro zostały sporządzone bezpośrednio przez A. Odnosząc się do decyzji Prezydenta W. z dnia [...] [...] organ podkreślił, że nie ma ona żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż została wydana w innych okolicznościach stanu faktycznego. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to w szczególności: - ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. art.: art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 3 za rok podatkowy 2001 (w brzmieniu obowiązującym w tymże roku); art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 3 za rok podatkowy 2002 (w brzmieniu obowiązującym w tymże roku podatkowym);art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 za rok podatkowy 2003 (w brzmieniu obowiązującym w tymże roku podatkowym);art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 za rok podatkowy 2004 (w brzmieniu obowiązującym w tymże roku podatkowym); - art. 23 ust 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami Mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. Nr 90 poz. 405 ze zm.), poprzez przyjęcie, że ust. 4 tego przepisu stanowi wprost o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonych w szczególności w art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego zawartego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych i ustawie z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami Mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego polegało na nieuprawnionym przyjęciu przez organ odwoławczy, że A posiada status przedsiębiorcy (dawniej podmiotu gospodarczego) oraz wykonuje (prowadzi) działalność gospodarczą. Argumentowano ponadto, że A obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej tylko gospodaruje mieniem Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej regulacja prawna zawarta w art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami Mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. Nr 90) – zwanej dalej ustawą o Agencji - jest niewystarczająca, aby można było przyjąć i tylko na tej podstawie wywodzić, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą. Należy, bowiem odróżnić "działalność gospodarczą" od "gospodarowania". Przedmiot statutowej działalności A odnosi się do gospodarowania, a gospodarowanie (jak twierdziła skarżąca) nie jest działalnością gospodarczą. Podniesiono ponadto, że organ podatkowy II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrał i nie rozpatrzył i w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co w ocenie skarżącej skutkowało przyjęciem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje jedynie w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające uwzględnienie skargi. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż norma art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organy skarbowe zastosowały się do przedstawionej przez sąd w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 691/05 oceny prawnej i konsekwentnie przeprowadziły postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Zarzuty skarżącej A - zmierzają przede wszystkim do podważenia zasadności ustalonego sporną decyzją podatku od nieruchomości. Źródła merytorycznej wadliwości decyzji upatruje Skarżąca w wadliwym postępowaniu podatkowym, naruszającym reguły proceduralne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Ponieważ podnoszone w skardze zarzuty procesowe - odnoszą się do przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, zweryfikowanie przez Sąd zasadności tej grupy zarzutów, należy uznać za priorytetowe. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - P.p.s.a.). Wbrew zarzutom skargi, organy orzekające nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, albowiem zebrały wszelkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny, a przed wydaniem decyzji dowody te należycie oceniły umożliwiając stronie postępowania wypowiedzenie się, co do całości materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 OP, nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. W niniejszej sprawie stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, co nakazuje art. 187 OP. Organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono, wyciągając jednakże odmienne od strony skarżącej wnioski. Skoro ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego materiału dowodowego, to akceptacja oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, a ocena dowodów mieściła się w ramach tzw. swobodnej oceny, dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Podkreślić należy, iż A nie kwestionuje faktu, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do spornych nieruchomości przekazanych jej w celu wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do mienia przekazanego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego [art. 6 ww. ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. Nr 90 poz. 405 ze zm.)]. Pomiędzy A a Skarbem Państwa powstaje stosunek powiernictwa z tytułu przekazanego jej mienia. Nie dochodzi do przejścia praw rzeczowych na A, lecz tylko do posiadania przez nią kompetencji do wykonywania tych praw w zastępstwie Skarbu Państwa. Problem sporny w sprawie sprowadza się zaś do kwestii wysokości stawek jakie należy zastosować dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od wyżej wymienionych nieruchomości. Przechodząc do przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 -2004 r.) radzie gminy przysługuje uprawnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości. Ustawa wskazuje tylko maksymalną wysokość tych stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi stawki te mogą być wyższe niż dla budynków i gruntów pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt , 6 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. /. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 -2004 r. ustawa o opłatach i podatkach lokalnych nie definiowała przy tym pojęcia działalność gospodarcza. W artykule 5 ust. 3 ww. ustawy( obowiązującej w 2001 i 2002 r. ) jak też w art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ( obowiązującej w 2003 i 2004 r. ) wskazywała jedynie, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy ( 2001 i 2002 r.); za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważała grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. ( 2003 i 2004 r. ). Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca w badanych latach ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. ). Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanych wyżej ustaw. Zaakcentować przy tym trzeba, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych. Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 2 ust. 2 Prawo działalności gospodarczej była osoba fizyczna, prawna lub niemąjąca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą. Taką samą treść zawiera również ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4.). Za działalność taką rozumiało się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ust. 1 Prawo działalności gospodarczej). Z kolei art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznaje za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Typy działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje (patrz: M. Zdyb, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Zakamycze 2000, str. 44). Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Nie ulega wątpliwości, że A ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego ( Dz. U. z 1996 r. Nr 90 poz. 405 ze zm. ). Jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Wskazać bowiem trzeba, iż prowadzenie działalności przez A wynika wprost z art. 23 ust. 4 ww. ustawy o Agencji, który stanowi, że cyt. "prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje A do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 ww. ustawy. Gospodarowanie mieniem przez A polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie ( gospodarowanie ) mieniem w taki sposób potwierdza, że A prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez A ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie maja charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je A. Argumentacja skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych, jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez A zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach. W związku z powyższym stwierdzić należy, że A w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2001 - 2004 gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ( art. 1 ust. 1 pkt 3), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 tej ustawy, który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku. Zasadność opodatkowania będących w posiadaniu A gruntów - zarówno własnych, powierzonych na przechowanie lub użyczonych jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu A - najwyższymi stawkami - przewidzianymi dla działalności gospodarczej potwierdza też w literaturze przedmiotu uznany powszechnie autorytet Prof. L. Etel (patrz: Komentarz - Podatki i opłaty samorządowe, publ. Dom Wydawniczy ABC s. 147-148, komentarz do art. 3 u.p.o.l. oraz L.Etel, M.Popławski, S. Presnarowicz, R.Dowgier - Podatki i opłaty samorządowe, Wyd. Municypium SA s.84-85). Zarzuty skargi są zdaniem Sądu bezpodstawne i wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy - wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w stopniu, który w kontekście przesłanek z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych względów - Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.