I SA/Go 420/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. W dniu 25 marca 2010 r. S.D. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: We wszczętym [...] lutego 2009 r. i prowadzonym wobec S.D. postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. skarżącą reprezentowali dwaj pełnomocnicy: adwokat M.R. i radca prawny L.I.. Skarżąca ustanowiła w/w osoby do zastępowania jej przed wszelkimi organami administracji, sądami powszechnymi i organami egzekucyjnymi pisemnym pełnomocnictwem z dnia [...] lutego 2009 r. Jeden z pełnomocników, adw. M.R., w dniu [...] lutego 2009 r. zgłosił swój udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym przedkładając organowi I instancji opisane wyżej pełnomocnictwo. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S.D. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003 r. w kwocie 215.081 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 286.775 zł. Na ostatniej stronie decyzji, oprócz pouczenia o przysługującym od niej odwołaniu (w terminie 14 dni od jej doręczenia), wskazano, iż otrzymuje ją pełnomocnik S.D. adw. M.R.. Decyzję tę do Kancelarii Adwokackiej adw. R. doręczyły 20 listopada 2009 r. dwie pracownice organu I instancji, a odebrała ją, podpisując się czytelnym podpisem, pracownica tej Kancelarii M.O.. W dniu 20 listopada 2009 r. adw. M.R. nadał w urzędzie pocztowym pismo, w którym poinformował organ I instancji, że skarżąca w dniu [...] listopada 2009 r. wypowiedziała mu pełnomocnictwo. Naczelnik otrzymał pismo adw. R. 23 listopada 2009 r. i następnego dnia przesłał skarżącej posiadany egzemplarz decyzji z [...] listopada 2009 r., informując ją, że czyni to, aby zapewnić jej możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania od decyzji. Pismo to skarżąca otrzymała 25 listopada 2009 r. Jednocześnie Naczelnik zwrócił się do adw. M.R. o przedłożenie pisma skarżącej wypowiadającego mu pełnomocnictwo. Wobec braku odpowiedzi, wezwanie ponowił [...] stycznia 2010 r. W tym samym dniu zwrócił się także do r. pr. L.I. o wyjaśnienie czy jej pełnomocnictwo pozostaje aktualne. S.D. w dniu 9 grudnia 2009 r. złożyła odwołanie od w/w decyzji, nadając je w placówce pocztowej. W dniu 1 lutego 2010 r. organ I instancji otrzymał pisma adw. R. i r.pr. I., w których poinformowali oni, iż pełnomocnictwa zostały im wypowiedziane ustnie i brak jest podstaw prawnych do żądania od nich przedłożenia dokumentu zawierającego wypowiedzenie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na działanie przez skarżącą przed organem I instancji przez pełnomocnika, decyzję z [...] listopada 2009 r. należało doręczyć temu pełnomocnikowi. Dokonano tego prawidłowo w Kancelarii pełnomocnika. Podkreślił, że dopiero 23 listopada 2009 r. organ I instancji został zawiadomiony przez pełnomocnika o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa. Dyrektor wskazał, że wypowiedzenie pełnomocnictwa nie jest uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, zatem na podstawie jej art. 137 § 4 zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Powołując się na przepisy art. 101 i art. 105 kc podkreślił, że pełnomocnictwo może być odwołane w każdym czasie, ale przestaje działać dopiero po uzyskaniu przez organ podatkowy informacji o jego cofnięciu. Dla organu I instancji w dniu doręczenia decyzji pełnomocnictwo było nadal wiążące, co przesądza o skuteczności doręczenia decyzji z [...] listopada 2009 r. Podkreślając, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 20 listopada 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 4 grudnia 2009 r. Skoro odwołanie wniesiono 9 grudnia 2009 r., termin do jego wniesienia nie został dochowany. Jednocześnie Dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt doręczenia drugiego egzemplarza decyzji skarżącej, gdyż nie wywołało to skutków prawnych związanych z doręczeniem decyzji. S.D. w ustawowym terminie zaskarżyła powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: art. 61 § 1 kc w zw. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organ mógł dokonać skutecznego doręczenia decyzji do Kancelarii pełnomocnika, w sytuacji gdy wskutek wypowiedzenia mu pełnomocnictwa utracił on umocowanie do działania w imieniu skarżącej; art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ w sposób swobodny może dokonać wyboru pełnomocnika do doręczeń, w sytuacji gdy przed podjęciem decyzji winien uzyskać stanowisko strony w tym zakresie; art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że do postępowania podatkowego stosować należy przepisy procedury cywilnej, w sytuacji gdy przepis ten odsyła jedynie do stosowania przepisów prawa cywilnego a nie przepisów postępowania cywilnego. Zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy, że odwołanie nie zostało złożone w ustawowym terminie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne pouczenie jej o terminie odwołania. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez stronę będzie miało ten skutek, że pełnomocnik nie będzie pełnomocnictwem związany z chwilą gdy treść oświadczenia woli strony dotarła do niego w taki sposób, aby mógł się z nią zapoznać (art. 61 § 1kc). Nieuzasadnione jest twierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 94 § 1 kpc. Niezrozumiałe jest wymaganie organu, aby strona składała wobec organu oświadczenie woli o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wobec skutecznego wypowiedzenie pełnomocnictwa M.R. nie był umocowany do odbioru korespondencji kierowanej do strony. Skarżąca zarzuciła także organowi, że nie wyjaśnił czy doręczenie pisma pod adresem właściwym dla miejsca pracy adresata zostało dokonane do rąk osoby upoważnionej przesz stronę do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy nie miał obowiązku uzyskania stanowiska skarżącej w zakresie wyboru pełnomocnika do doręczeń i podniósł, że w żadnym miejscu zaskarżonego postanowienia nie powołano się na przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W myśl przepisu art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Czynności wstępne organu odwoławczego obejmują m. in. badanie czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a stwierdzenie iż termin do jego wniesienia nie został zachowany obliguje organ do wydania, w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny terminowości wniesienia odwołania, zasadnie uznając, iż złożone ono zostało po terminie. Między stronami sporne jest czy decyzja organu I instancji mogła być i została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 20 listopada 2009 r., przy czym skarżąca twierdzi, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło dopiero do jej rąk w dniu 25 listopada 2009 r. Konsekwencją tego jest spór co do terminowości złożenia przez skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej pozwala stronom postępowania podatkowego działać przez pełnomocnika, przy czym – zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej – pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Gdy strona ustanowiła pełnomocnika, zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są do doręczania wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi, jednakże dopiero od chwili zawiadomienia ich o ustanowieniu pełnomocnika i przedłożenia przez niego pełnomocnictwa. Zawarty w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymóg dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa jest warunkiem skuteczności działania tego pełnomocnika, gdyż organ będzie zobligowany do honorowania pełnomocnika dopiero z chwilą powzięcia wiedzy o jego ustanowieniu, a tę nabywa z momentem przedłożenia mu pełnomocnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej, jak słusznie zauważyły obie strony niniejszego postępowania, nie regulują kwestii cofnięcia pełnomocnictwa, aczkolwiek w zakresie nie uregulowanym w § 1 – 3a art. 137 odsyłają do stosowania przepisów prawa cywilnego. Zarówno szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i poglądy doktryny stoją na stanowisku, że określenie to obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Także Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd taki prezentuje, nie zgadzając się tym samym ze stanowiskiem skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawodawca zobligował ustanowionego przez stronę pełnomocnika do dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, to reguła ta ma takie samo zastosowanie w przypadku cofnięcia pełnomocnictwa. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w zaskarżonym postanowieniu nie powoływał się na żadne przepisy kodeksu postępowania cywilnego, co niezasadnie zarzuca mu skarżąca. Jednakże, zdaniem Sądu, na przepisy te winien i mógł się powoływać. Zgodnie bowiem z art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował uprawnienia skarżącej do wypowiedzenia pełnomocnictwa jednemu, bądź obu ustanowionym przez siebie pełnomocnikom. Jednakże działania organu czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika są w pełni skuteczne do momentu, gdy organ ten uzyskał wiedzę o cofnięciu pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M.R. zostało przez skarżącą wypowiedziane w dniu [...] listopada 2009 r., to obowiązkiem tegoż adwokata było jak najszybsze zawiadomienie organu podatkowego o tym fakcie. W niniejszej sprawie organ I instancji otrzymał pismo adwokata dotyczące wypowiedzenia mu pełnomocnictwa w dniu [...] listopada 2009 r. Zatem wszelkie czynności organu podatkowego względem dotychczasowego pełnomocnika, w tym doręczenie decyzji organu I instancji, dokonane przed tą datą, tj. 23 listopada 2009 r. należy uznać za skuteczne. Całkowicie chybiony jest także zarzut skarżącej naruszenia art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania przez organ podatkowy swobodnego wyboru pełnomocnika do doręczeń. Skarżąca prezentuje stanowisko, że organ winien przed podjęciem decyzji uzyskać jej stanowisko w tym zakresie. Należy przy tym dodać, że skarżąca w kontrolowanej sprawie ustanowiła dwóch pełnomocników, nie wskazując przy tym, który z nich jest pełnomocnikiem do doręczeń. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Z takiego ustawowego zapisu nie sposób wyinterpretować, jak czyni to skarżąca, obowiązku organu podatkowego "zasięgania od strony informacji o tym, któremu z pełnomocników należy doręczać pisma". To obowiązkiem strony ustanawiającej więcej niż jednego z pełnomocników jest wyznaczenie jednego z nich do doręczeń. Nie wykonując tego obowiązku, strona godzi się na dokonanie wyboru w tej kwestii przez organ podatkowy. Niezrozumiały jest także sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut niewyjaśnienia przez organ czy osoba odbierająca korespondencję w Kancelarii Adwokackiej była do tego upoważniona. Należy podkreślić, że skarżąca nie podnosi przy tym zarzutu, że korespondencja ta nie dotarła do adwokata. Doręczenia decyzji dokonały pracownice organu I instancji osobie znajdującej się w Kancelarii adwokata M.R. M.O., sporządzając na tę okoliczność notatkę służbową. W kontrolowanej sprawie M.O. wielokrotnie wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do adw. R., który nigdy nie podnosił, że pracownica jego Kancelarii nie jest umocowana do odbioru korespondencji. Zasadnie także podniósł Dyrektor Izby Skarbowej , iż doręczenie egzemplarza decyzji skarżącej, po otrzymaniu przez organ informacji, że cofnęła ona pełnomocnictwa adwokatowi, nie wywołuje żadnych skutków prawnych związanych z doręczeniem decyzji. Doręczenie to, całkowicie zresztą zbędne, miało jedynie charakter informacyjny, czego nie zmienia zawarte w doręczonym dokumencie, a stanowiące niezbędny element każdej decyzji, pouczenie o trybie i terminie odwołania. Zważywszy powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej ani innych przepisów proceduralnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania bądź mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Stefan Kowalczyk