III SA/Wa 448/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "P." S.A. (obecnie w likwidacji; powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. Jak wynika z akt sprawy w 2007 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie Skarżącej kontrolę obrachunkową za okres od [...] maja 2004 r. do [...] stycznia 2007 r. w zakresie rozliczeń należności podatkowych oraz stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych sklasyfikowanych w PKWiU: 23.20.18 - oleje smarowe, 24.66.31-57 - preparaty smarowe oraz 24.66.31-79-smary. Działalność podstawowa Skarżącej w okresie objętym kontrolą polegała na przyjmowaniu, magazynowaniu, produkcji i sprzedaży olejów smarowych PKWiU 23.20.18, produkcji (przetwarzaniu), magazynowaniu i sprzedaży preparatów smarowych PKWiU 24.66.31-57 i smarów PKWiU 24.66.31-79. Produkcję rozliczano dokumentem - zlecenie produkcyjne – w którym wyszczególniano dokumenty RW, odzwierciedlające ilość wydanych olejów bazowych oraz dodatków do produkcji i dokumenty PW - dokumentujące ilość wyrobu gotowego przyjętego do magazynu wyrobów gotowych za okres objęty zleceniem. Kontrolujący ustalili m.in. zużycie olejów bazowych do produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18, a także do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79; ze wskazaniem, czy zużywane do produkcji oleje bazowe PKWiU 23.20.18 zakupione były z zapłaconą akcyzą, czy w systemie zawieszenia poboru akcyzy. W okresie objętym kontrolą Spółka składała do Urzędu Celnego w C. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z Informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3D. Jednakże, jak ustalono, Skarżąca nie dokonywała obliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju bazowego PKWiU 23.20.18, zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, używanego do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79. Spółka nie uwzględniła tych okoliczności w składanych, za okres objęty kontrolą, deklaracjach. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Pismem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zostało wysłane również do pełnomocnika Spółki także [...] marca 2009 r. W dniu [...] marca 2009 r. do Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej, którym m.in. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W dniu [...]kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Naczelnik Urzędu Celnego w C., powołując się na: art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.a."), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), w dniu [...] czerwca 2007 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) w składzie podatkowym do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 za: - sierpień 2004 r. w wysokości [...]zł, - wrzesień 2004 r. w wysokości [...]zł, - październik 2004 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2004 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. Pełnomocnik Skarżącej odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. - poprzez zastosowanie tych przepisów do sytuacji, w której nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym; art. 4 lit. b i c Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - poprzez naliczenie podatku akcyzowego w stosunku do zharmonizowanego wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym; art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego przepisów Dyrektywy; § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego - poprzez odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania z tego zwolnienia; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie o zaległości, której ten sam Organ wcześniej nie stwierdził sprawując szczególny nadzór podatkowy oraz przyjmując zabezpieczenie akcyzowe z tytułu prowadzenia składu podatkowego; art. 122 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepowołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych; art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez powołanie aktu prawnego niestanowiącego prawa powszechnie obowiązującego, jako podstawy do odmówienia zastosowania bezpośrednio wskazanych wyżej przepisów prawa europejskiego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2009 r. Wskazał, że wykorzystanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego stanowi jego zużycie, które powoduje, zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 4 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z dniem zużycia. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka niewłaściwie interpretuje znaczenie frazy "zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym", gdyż pojęcia tego nie można rozumieć jedynie jako "zniszczenie lub wyczerpanie wyrobu akcyzowego używanego w procesie produkcji", ale także jako wykorzystanie, spożytkowanie w celu wyprodukowania innego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na postanowienia art. 6 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG wskazując, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z w/w Dyrektywą dopuszczeniem do konsumpcji wyrobów akcyzowych są wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym przewidujące powstanie obowiązku podatkowego w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z zużyciem wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu niezharmonizowanego stanowią zatem prawidłową implementację tej dyrektywy. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Pełnomocnik Spółki zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz 2) zasądzenie kosztów procesu. W skardze Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. - poprzez zastosowanie tych przepisów do sytuacji, w której nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, 2) art. 4 lit. b i c Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - poprzez naliczenie podatku akcyzowego w stosunku do zharmonizowanego wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym, 3) art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego przepisów Dyrektywy, oraz 4) § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego - poprzez odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania z tego zwolnienia, oraz 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie zaległości, której ten sam Organ wcześniej nie stwierdził sprawując szczególny nadzór podatkowy oraz przyjmując zabezpieczenie akcyzowe z tytułu prowadzenia składu podatkowego, oraz 6) art. 122 w związku z art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych, 7) art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w II instancji całości sprawy, w szczególności poprzez brak analizy prawidłowości części rozstrzygnięć Organu I instancji, które zostały przez Dyrektora Izby Celnej zaakceptowane bez żadnego uzasadnienia, w tym bez wykazania nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację. W dniu 31 maja 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo stanowiące polemikę z argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Okoliczności faktyczne w tej sprawie nie są sporne. Spółka wykorzystywała wyrób akcyzowy zharmonizowany - olej bazowy PKWiU 23.20.18 zakupywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do produkcji w składzie podatkowym smarów PKWiU 24.66.31-79, będących wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Spółka nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach podatkowych składanych za okres objęty kontrolą. Kontrowersja dotyczy konsekwencji podatkowych tych zdarzeń. Organy podatkowe uznały, że wykorzystanie oleju mineralnego zharmonizowanego do wyprodukowania w składzie podatkowym innego wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie, w tym momencie, obowiązku podatkowego. Sporne jest zatem, czy opisane wyżej działanie skarżącej mieści się w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. oraz w pojęciu "zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym" zawartym w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Zdaniem sądu, organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię tych przepisów. Niezaprzeczalne jest, że produkcja jest jednym z istotnych przejawów działalności gospodarczej, dlatego określenie "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" obejmuje także zużycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych produktów, w tym wykorzystanie ich jako komponentów do wytworzenia innych wyrobów. Interpretacja Skarżącej, jakoby poprzez "zużycie wyrobów akcyzowych" należało rozumieć jedynie "zniszczenie przez używanie, wykończenie", w sposób nieuprawniony zawęża zastosowanie w/w przepisów. Skarżąca nie kwestionuje, że w wyniku dodania do przedmiotowego oleju bazowego innych substancji chemicznych powstaje smar występujący w obrocie jako inny wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Zważywszy na zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. określony słowami: "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego", przyjąć należy, zgodnie w wykładnią a contario, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, z powodu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, zawsze obejmuje przypadki, gdy wyroby te wykorzystywane są w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. W opinii sądu, żadnego znaczenia dla właściwego odczytania ustawy podatkowej nie mają ani charakter procesu technologicznego, ani istota procesów chemicznych zachodzących (bądź nie) w trakcie produkcji, ani ich odwracalność. Z tego względu sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie wiadomości specjalne, które mógłby przedstawić biegły nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, odmowa dopuszczenia takiego dowodu nie stanowi naruszenia prawa procesowego. Z punktu widzenia wyłączenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. kluczowe jest wyłącznie to, czy wyroby te są przeznaczone do wyprodukowania, w tym także czy stają się składnikami wyprodukowanego na terenie składu podatkowego innego wyrobu zharmonizowanego. Inna wykładnia, zdaniem Sądu, przeczyłaby racjonalności ustawodawcy. Taka interpretacja postanowień krajowej ustawy zgodna jest wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Artykułu 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania zmienionej Dyrektywą 94/74. ETS uznał, że przepis ten musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego; wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. Trybunału Sprawiedliwości C-325/99 (LEX nr 83220, ECR 2001/4/I-02729). Niezasadny jest również zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 24 ust.1 zwalnia od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednakże zwolnienie następuje na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Upoważnienie do wydania cyt. rozporządzenia zawiera art. 24 ust. 2 u.p.a., stanowiący, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień § 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2a i 2b w/w rozporządzenia jednym z wymogów uzyskania prawa do zwolnienia z akcyzy jest złożenie stosownych oświadczeń. Poza sporem jest, że Skarżąca nie składała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu w chwili dokonywania zakupu oleju bazowego. Ze względu na brzmienie § 13 ust. 2e nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, że oświadczenia te mogły być złożone ustnie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wcześniejszego stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki podnieść należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem regulowanym w trybie samoobliczenia. To podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowe obliczenie, zadeklarowanie i terminowe wpłacenie podatku; a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że obowiązek wydania decyzji wymiarowej nie jest uzależniony od sposobu sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego przez organy. Tego rodzaju okoliczności mogą mieć ewentualnie znaczenie przy podejmowania rozstrzygnięć w zakresie ulg podatkowych. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące uzasadnienia decyzji, to skarżąca, nie wykazała by podnoszone przez nią wady uzasadnienia decyzji mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie jest obszerne i zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.