I SA/Gd 143/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2008 r., określającą "A" SA z/s w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.060 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: W wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 8 lipca 2004 r. (Repertorium A nr [...]),na mocy aktu notarialnego umowy przeniesienia własności z dnia 10 września 2004 r. (Rep. A Nr [...]), Pan Z. B. przeniósł na rzecz "A" S.A., prawo własności pięciu działek położonych w G. – R. za cenę 1.680.000 zł, od której notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 33.600 zł - stosując 2% stawkę podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe "w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych". Strony umowy zostały jednocześnie wezwane do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji (cena umowna nie odpowiada wartości rynkowej) do zaproponowanego poziomu - 5.581.000 zł. "A" nie wyraził zgody zaznaczając, że cena umowna 1.680.000 zł została ustalona już w maju 2003 r. w przedwstępnej umowie sprzedaży. Przy tym w dacie nabycia nieruchomość nie posiadała planu zagospodarowania przestrzennego, a takie nieruchomości osiągają niskie ceny. Nadto teren działki charakteryzował się dużym spadkiem, co czyniło trudnym jej zagospodarowanie i wpływało na znikomy popyt. Zbywca, odnosząc się negatywnie do wezwania organu podatkowego, wskazał natomiast na przeznaczenie nieruchomości w planach zagospodarowania przestrzennego jako tereny projektowanych usług ochrony zdrowia i opieki społecznej, ograniczające swobodne dysponowanie terenem oraz na jego duży kąt nachylenia. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uzyskał również zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do poziomu 2.177.455 zł. Skutkiem powyższego zgodnie z art. 6 ust. 3-4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 z późn. zm.) w sprawie dopuszczony został dowód z opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy - Pani W. K. - opracowała operat szacunkowy, określający wartość rynkową przedmiotu umowy z dnia 10 września 2004 r., na kwotę 2.266.000 zł, stosując następnie dodatkowy współczynnik korygujący, obniżyła wartość rynkową do poziomu 2.153.000 zł. Wskazana wartość została przyjęta za podstawę opodatkowania, zaś opinia biegłej W. K. za dowód w sprawie, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 29 kwietnia 2008 r., określającej stronom umowy przeniesienia własności z dnia 10 września 2004 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 43.060 zł. Przy czym, z uwagi na pobranie przez notariusza kwoty 33.600 zł, do uiszczenia pozostało 9.460 zł Wymieniony organ podatkowy nie uwzględnił tym samym operatu szacunkowego opracowanego na zlecenie nabywcy, szacującego wartość rynkową tej samej nieruchomości na poziomie 1.681.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dokonana została analiza ustaleń obydwu biegłych. W odwołaniu członek zarządu Spółki "A" zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 122, 125, 139, 140 § 1, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), błędną wykładnię art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, nadto nie zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zaakcentowana została okoliczność braku rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skoro - wobec istnienia dwóch operatów szacunkowych tej samej nieruchomości określających jej wartość rynkową na różnych poziomach - nie zostały przeanalizowane sprzeczności w wycenach, pomimo, że biegli zastosowali tę samą metodę i operowali odpowiednimi współczynnikami ze względu na cechy różniące nieruchomości. Nie odpowiada przy tym zdaniem podatnika faktom stwierdzenie decyzji o nieuwzględnieniu przez biegłego A. R. cech cenotwórczych jak położenie czy sąsiedztwo. Nie jest też prawdą, że wyceniana nieruchomość miała szczególne cechy krajobrazowe i była położona w sąsiedztwie [...] Parku Krajobrazowego, skoro sąsiedztwo stanowi zabudowa mieszkaniowa z lat 60 i 70-tych ubiegłego stulecia oraz budynki publiczne. Przytoczone w decyzji tereny położone są natomiast w odległości co najmniej 3 km, podobnie jak nieruchomości porównywane przez rzeczoznawcę wykonującego opinię na zlecenie Spółki. Organ podatkowy nie ustosunkował się zdaniem Spółki do zarzutu przyjęcia do porównania przez biegłą W. K. nieruchomości o innym przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego niż wyceniana, która w dniu nabycia nie była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w tym, iż prowadzono w sprawie postępowanie podatkowe przez 16 miesięcy i to z winy organu, jako podejmującego pozorne czynności, czego przykładem jest pismo z końca maja 2007 r., zobowiązujące podatników do złożenia kolejnych, pisemnych wyjaśnień. Tymczasem art. 140 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości przedłużania terminu załatwienia sprawy w sposób nieusprawiedliwiony szczególnymi okolicznościami, co miało miejsce wielokrotnie. W związku z tym niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - wobec orzeczenia w decyzji o naliczeniu odsetek - stanowi w ocenie strony - o działaniu niezgodnie z przepisami postępowania. Na marginesie strona odwołująca się zaznaczyła, że niezrozumiałe jest naliczanie odsetek od daty 11 września 2004 r., skoro od tej daty następuje dopiero bieg terminu do zapłaty podatku przez płatnika a podatek stał się wymagalny siódmego dnia następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano. Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego wdrożył czynności wyjaśniające, mające na celu ustalenie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego a ponadto uzupełnienie operatu szacunkowego przez p. W. K. poprzez m.in. jednoznaczne wskazanie przeznaczenia nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej, o wykazanie wpływu parku krajobrazowego na cechę rynkową "położenie i sąsiedztwo", o wskazanie sposobu ustalenia wag cech rynkowych. Biegła udzielając odpowiedzi wyeliminowała z dotychczasowych obliczeń działkę o pow. 5.702 m2 usytuowaną przy ul. [...], bowiem w studium uwarunkowań była przeznaczona wyłącznie pod usługi, zacytowała opis lokalizacji nieruchomości zawarty w ofercie sprzedaży "A", odwołującej się do bliskości rezerwatu przyrody, Klifu [...], wskazała na badanie i obserwację preferencji potencjalnych nabywców jako podstawę ustalenia wagi cech rynkowych. Wobec dodatkowych zastrzeżeń Spółki organ odwoławczy powtórzył wystąpienie do autora operatu szacunkowego, który w piśmie z dnia 24 sierpnia 2009 r., ustosunkował się do przytoczonych przez Spółkę uwag. Z jego treścią w dalszym ciągu polemizował podatnik, negując m.in. odwoływanie się do Wikipedii, jako źródła pozyskania informacji o R. i Tarasowych zboczach, czy sposób korygowania danych tabelarycznych opinii. Z tych względów, odnosząc się w wystąpieniu z dnia 16 listopada 2009 r., do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - reprezentujący Spółkę powtórzył wniosek o uznanie ustaleń operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego - Pana A. R. - i ponowił zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, co winno skutkować zastosowaniem art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej, to jest nie naliczaniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji (k. 238-239). Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy przede wszystkim na wstępie zaznaczył, że opinia biegłego stanowi zasadniczy dowód w sprawie określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i na gruncie obowiązujących zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej) tego rodzaju dowód podlega ocenie, by bezkrytyczne przyjęcie opinii nie prowadziło do rozstrzygnięcia sprawy przez rzeczoznawcę, zamiast przez organ orzekający. W ocenie organu odwoławczego, analiza treści operatu szacunkowego opracowanego przez Panią W. K. - w świetle dodatkowych wyjaśnień i pozostałego materiału dowodowego - pozwoliła uznać przedmiotowy operat za dowód w sprawie. Uwzględnione bowiem zostały wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro powołana regulacja przede wszystkim oznacza niezbędność porównywania cen transakcyjnych rzeczy (nieruchomości) podobnych do rzeczy (nieruchomości) będącej przedmiotem szacowania, to zasadnie autor operatu szacunkowego przyjął podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej, która polega na uwzględnieniu wagi cechy rynkowej i założeniu stosowania wskaźników korygujących. Uwzględniony także został zdaniem organu odwoławczego obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Z wykazu transakcji zawartego na stronie 10 i 11 operatu, skorygowanego następnie w piśmie z dnia 16 czerwca 2009 r., wynika bowiem wytypowanie do analizy porównawczej niezabudowanych nieruchomości, przy tym o takim samym przeznaczeniu - pod budownictwo mieszkaniowe. Organ odwoławczy przywołując brzmienie art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy o przyjmowaniu stanu faktycznego i prawnego nieruchomości na datę dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, stwierdza, że dopiero umowa przeniesienia własności z dnia 10 września 2004 r., wywołała skutek rzeczowy, stanowiąc o dokonaniu w tej dacie czynności cywilnoprawnej. Wskazana data stanowi tym samym punkt odniesienia dla ustalenia wyznaczników wartości rynkowej. Z tego względu organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy biegła W. K. analizą porównawczą objęła nieruchomości, które w dniu 10 września 2004 r. miały takie samo przeznaczenie, jak nieruchomość szacowana - wobec zarzutu w tym zakresie podniesionego w odwołaniu. W Urzędzie Miasta ustalono, że w omawianej dacie nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dzielnicy R. Natomiast obowiązywało Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki wymienione w umowie sprzedaży znajdowały się w obszarze mieszkalnictwa. Z tego względu prowadzona korespondencja z w/w rzeczoznawcą miała ustalić, czy, a jeżeli tak, to które nieruchomości zamieszczone w tabelarycznym wykazie operatu szacunkowego w studium uwarunkowań znajdowały się w tym obszarze. Jak wynika z danych pisma biegłej z dnia 16 czerwca 2009 r., i załączonych Tabel korygowania ceny średniej - uwzględniając uwagi organu odwoławczego - z dotychczasowego zbioru wyeliminowała jedną nieruchomość (działka o powierzchni 5.702 m2), bowiem w studium przeznaczona była wyłącznie pod usługi. Wykazała przy tym stosownymi obliczeniami zawartymi w piśmie z dnia 24 sierpnia 2009 r., że z tego względu nie zmienił się wynik końcowy. Organ zwraca przy tym uwagę, iż ustalona przez biegłego wartość 1 m2 powierzchni gruntu - przy zastosowaniu współczynników korygujących - wyniosła 196.75 zł, mieszcząc się w dolnych granicach cen transakcyjnych, obejmujących zakres od 172 zł do 451 zł. W toku postępowania odwoławczego wyjaśniona została także kwestia cechy rynkowej w postaci położenia, w tym w sąsiedztwie parku krajobrazowego. Spółka zanegowała wskazanie, jako waloru, sąsiedztwa parku jak i wzgórz nad Klifem [...] w oparciu o ofertę sprzedaży "A", przywołaną w piśmie biegłego z dnia 20 kwietnia 2009 r.), skoro jej publikacja nastąpiła już po zrealizowaniu inwestycji. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ odwoławczy zauważył, że treść oferty stanowiła odpowiedź na pytanie nr 4 pisma z dnia 6 lutego 2009 r., odnośnie akcentowanego sąsiedztwa parku krajobrazowego, wobec zarzutu usytuowania nieruchomości w odległości 3 km od niego. W tym zakresie oferta potwierdza, że (...) "Rezydencja [...] powstała nieopodal najstarszego na Pomorzu rezerwatu przyrody "[...]". Oczywistym zatem zdaniem organu odwoławczego jest, że takie sąsiedztwo istniało także przed zakupem omawianej nieruchomości i istnieje nadal. Dyrektor Izby Skarbowej, usytuowanie parku w odległości 3 km od zabudowy mieszkaniowej uznał za walor, bowiem można ją pokonać nawet codziennie, wykorzystując różne możliwości przemieszczania się, a jednocześnie odpoczywać w miejscach, które nie graniczą bezpośrednio z ciągami komunikacyjnymi czy handlowymi. Faktem jest także zróżnicowanie poziomowe dzielnicy, zaś oferta "A" reklamuje położenie inwestycji w pobliżu licznych ścieżek rowerowych oraz szlaków spacerowych, a najbardziej malownicza trasa prowadzi wzgórzami na Klif [...]. Organ podkreśla i to, że nabywca z jednej strony nie podzielając argumentacji biegłej odnośnie korzystnego usytuowania nieruchomości, jednocześnie w swojej ofercie zaznacza o zlokalizowaniu przedsięwzięcia w prestiżowej dzielnicy G. - R. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przyjęcia do porównania aż 3 nieruchomości usytuowanych w O., organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia autorki operatu szacunkowego w piśmie z dnia 24 lutego 2009 r., która stwierdziła, że na terenie dzielnicy G. R. istnieje stosunkowo słabo rozwinięty rynek nieruchomości gruntowych, w szczególności o powierzchni działki powyżej 5.000 m2 (okresie do września 2004 r. zanotowano tylko jedną transakcję). Nastąpiło więc poszerzenie rynku o inne dzielnice miasta (O. graniczy z R.) w których zanotowano transakcje z porównywalnie dużymi powierzchniowo działkami. Odnosząc się do kwestii wagi cechy rynkowej "wielkości działki", uznanej przez Spółkę za zawyżoną, po uzyskaniu wyjaśnień biegłej, że wagi cech rynkowych ustala się w zależności od stanu rynku: a) na podstawie analizy bazy danych o cenach i cechach nieruchomości będących wcześniej przedmiotem obrotu rynkowego w okresie badania cen; b) przez analogię do podobnych rodzajowo i obszarowo rynków lokalnych, c) na podstawie badań - obserwacji preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości, w wycenie zastosowano pkt c, co w przypadku wielkości działki oznaczało wagę na poziomie 30%, organ odwoławczy taki zakres wagi w przedmiotowej decyzji uznał za prawidłowy. W przypadku działalności deweloperskiej, istotny jest bowiem obszar nieruchomości, stanowiący preferencję dla nabywców prowadzących taką działalność. Organ zwraca przy tym uwagę, że ze Standardu Rzeczoznawców Majątkowych III.7 - poz. 2.15 - wynikają trzy sposoby ustalania wagi cech rynkowych ,wśród których wymienione są właśnie badania - obserwacje preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony odwołującej się, dyskwalifikującego przedmiotowy operat jako dowód w sprawie. Poddając analizie drugi operat szacunkowy, opracowanym przez Pana A. R., organ odwoławczy nie podzielił argumentacji uzasadnienia zakwestionowanej decyzji, że przyjęte do analizy porównawczej przez wymienionego biegłego nieruchomości nie odpowiadają co do rodzaju i gatunku badanemu przedmiotowi - do jednej z nieruchomości nie przysługuje prawo własności lecz prawo wieczystego użytkowania gruntu - skoro nie została wykazana różnica w wartościach właśnie ze względu na status - prawny. Jednakże zdaniem organu inne okoliczności nie pozwalają na uznanie tego dokumentu za dowód w sprawie. Organ zauważa, że w obu operatach szacunkowych przyjęto podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej, jednocześnie jednak stwierdził, że Standard III.7 wskazuje na przyjmowanie do analizy porównawczej nieruchomości będących w obrocie na określonym rynku w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających wycenę. Tymczasem w/w biegły przyjął przedział czasowy od 1 stycznia 2002 r., do 31 grudnia 2004 r., zatem nie dwa, a trzy kolejne lata kalendarzowe. Gdyby nawet bazować na wykazanych na stronie 12 operatu transakcjach, obejmujących rok 2003 i 2004, to ich liczba wyniesie 8, natomiast, co wynika z pkt 3.3 Standardu III.7, metoda skorygowanej ceny średniej wymaga zgromadzenia zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych. Istotna jest też zdaniem organu odwoławczego powierzchnia trzech działek - 1.005 m2, 667 m2 i 1.714 m2 - których nie można uznać za reprezentatywne w odniesieniu do takiego nabywcy, jakim jest deweloper. Skoro więc nie został dokonany właściwy dobór nieruchomości w odniesieniu do przyjętego podejścia i metody, to operat szacunkowy autorstwa w/w nie został uznany za dowód w sprawie. Bez znaczenia stała się tym samym kwestia uwzględnienia takich cech cenotwórczych jak położenie oraz sąsiedztwo. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy potwierdził prawidłowość pouczenia zamieszczonego w końcowej części zakwestionowanej decyzji, odnoszącego się do początkowej daty naliczania odsetek za zwłokę - od dnia 11 września 2004 r., - skoro przedmiotowe rozstrzygnięcie określa podatek w większym rozmiarze niż pobrany przez notariusza w dacie zawarcia omawianej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o tym podatku wiąże powstanie tego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokości podatku, ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), zatem podatek od czynności cywilnoprawnych nie obliczony i nie pobrany w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Natomiast wskazany w odwołaniu termin wymagalności podatku - do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano - dotyczy wyłącznie powinności płatnika, jakim jest notariusz. Termin ten wskazany został notariuszom w § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 108, poz. 1153 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że przedmiotem zakwestionowanej decyzji nie jest rozmiar odsetek za zwłokę, co wyłącza merytoryczne odniesienie się do zarzutów dotyczących okoliczności prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, które w ocenie podatnika winny skutkować uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "A" S.A. zarzucił: - naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; - naruszenie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami; - naruszenie art. 54 § 1 pkt 7, art. 122, art. 125, art. 139, art. 140 § 1, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Naruszenia art. 210 § 4 O.p. Spółka dopatruje w braku wyczerpującego i rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w braku przekonującej i wyczerpującej argumentacji, w tym nie wypełnienia wymogu wskazania faktów, uznanych za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Skoro operat szacunkowy autorstwa Pani W. K. został uznany za dowód w sprawie, a drugiemu takiego waloru odmówiono - pomimo tożsamości celu wyceny - to w sprawie winien mieć zastosowanie art. 157 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawniający organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych do oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego, od czego w omawianej sprawie odstąpiono. Nadto - w ocenie strony skarżącej - w razie rozbieżności miedzy dwiema opiniami organ podatkowy winien je ocenić, a w razie potrzeby zażądać dodatkowej opinii kolejnego biegłego. Skoro zaś także w odwołaniu podatnik wskazywał, że stwierdzenia biegłej K. nie odpowiadają faktom, to winny być z urzędu w trybie przewidzianym w art. 200 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wyjaśnione okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłych, czego organ odwoławczy nie uczynił. Za bezzasadny uznany nadto został argument zaskarżonej decyzji o niewłaściwym doborze nieruchomości przez rzeczoznawcę A. R., skoro wartość nieruchomości została skorygowana współczynnikami. Przy tym za zdumiewające uznane zostało stwierdzenie organu odwoławczego, o nie mających znaczenia takich cechach cenotwórczych jak położenie i sąsiedztwo, skoro jednocześnie dokonana została ocena ostatniej cechy, wymienionej w operacie uznanym za dowód w sprawie - uznanie za walor usytuowania nieruchomości w sąsiedztwie Parku Krajobrazowego - przy tym - zdaniem podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej w swoich rozważaniach nie uwzględnił, że biegły R. przyjął do porównania nieruchomości o bliższym niż 3 km sąsiedztwie [...] Parku Krajobrazowego. Skarżący ponownie kwestionuje uznanie w zakwestionowanej decyzji ustalenia wagi cechy "powierzchnia" na poziomie 30% na podstawie badań - obserwacji preferencji potencjalnych nabywców, jako nie potwierdzonej żadną racjonalną okolicznością (skoro wartość działki nie jest różna w zależności od rodzaju nabywcy), jakkolwiek nie neguje, że wielkość działki jest ważna dla dewelopera. Faktem jest także to, że średnia wartość jednostkowa (1 m2) spada w obrocie rynkowym wraz z ich wielkością, jednak niezależnie od tego, kto je kupuje niedopuszczalne jest zdaniem skarżącej przyjmowanie kryterium związanego z nabywcą, skoro nie znajduje to żadnego uzasadnienia w przepisach jak i w zasadach zdrowego rozsądku, natomiast przyznaje, że Standard III.7 w pk-cie 1.2 wskazuje na przyjmowanie do analizy porównawczej nieruchomości będących w obrocie w okresie dwóch lat poprzedzających wycenę. Jednakże w pk-cie 1.4 dozwala - w przypadku słabo rozwiniętego rynku - na przyjęcie okresu dłuższego. Taka sytuacja w omawianej sprawie zdaniem skarżącej miała miejsce, co potwierdza także biegła K. Zatem przyjęcie dłuższego okresu badania rynku przez biegłego szacującego nieruchomość na zlecenie podatnika było dopuszczalne. Z tych względów - w ocenie strony skarżącej - organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przedmiotowej opinii mocy dowodowej. Spółka "A" wskazała nadto na brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponownie opisując sposób i czas prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszającego ustawową zasadę szybkości (art. 125 i art. 139 § 1 O.p.), podatnik stwierdził, że kwestionując z tego względu zasadność naliczenia odsetek za zwłokę, kwestionował także ich rozmiar. Na organie odwoławczym ciążył zatem obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego nie uczynił, naruszając dyspozycje art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaliły stan faktyczny, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona do sądu decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego - z uwagi na podniesione zarzuty organ odwoławczy podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia dokładnego stanu faktycznego, w tym dotyczące przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na datę jej zbycia, czego dowodem jest korespondencja prowadzona z Urzędem Miasta. W konsekwencji przedmiotowa decyzja wskazuje fakty uznane za udowodnione, w tym potwierdzone przeznaczenie na cele budownictwa mieszkaniowego - w świetle stwierdzeń odwołania o przyjęciu do porównania przez biegłą powołaną przez organ nieruchomości o innym przeznaczeniu w planie niż nieruchomość wyceniana, czy potwierdzone w opublikowanej ofercie sprzedaży usytuowanie nieruchomości w sąsiedztwie [...] Parku Krajobrazowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za dowód w sprawie operat szacunkowy biegłej W. K., uzupełniony dodatkowymi wyjaśnieniami biegłej w sposób przekonywujący wykazał, iż operat ten uwzględnia wyznaczniki wartości rynkowej, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadnienie zakwestionowanej decyzji wskazuje w tym zakresie na: - przyjęcie prawidłowej daty szacowania nieruchomości (daty przeniesienia własności - 10 września 2004 r.), - objęcia analizą porównawczą nieruchomości tego samego rodzaju i gatunku (tj. niezabudowanych, o takim samym przeznaczeniu), - ograniczenie rynku do nieruchomości usytuowanych na terenie dzielnic miasta G., - uwzględnienie stanu szacowanej nieruchomości (skutkującego zastosowaniem niskiego współczynnika korygującego ze względu na ukształtowanie terenu, czy dodatkowego współczynnika z tytułu poniesionych przez nabywcę nakładów). Nie bez znaczenia jest nadto prawidłowe zastosowanie przez Panią W. K. podejścia porównawczego i metody korygowania ceny średniej, to jest wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2019 z późn. zm.); także ze Standardów Rzeczoznawców Majątkowych III.7 wynika możliwość ustalenia wagi cech rynkowych m.in. na podstawie badań - obserwacji preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości. Własne obserwacje preferencji - jak wynika z pisma z dnia 24 września 2009 r. pozwoliły biegłej ustalić wagi cech rynkowych, w tym cechę "wielkość działki" na poziomie 30%. Zarzut skargi, sprowadzający się przy tym do stwierdzenia, że "w przypadku przyjęcia takiego sposobu ustalania wag badania takie powinny zostać przeprowadzone np. w formie wywiadu w firmach deweloperskich", zatem nie mógł być również uwzględniony skoro przywołane Standardy nie wskazują sposobu prowadzenia badań empirycznych. Znamiennym przy tym jest, że również autor drugiej opinii powołuje się na preferencje potencjalnych nabywców dla ustalenia cech rynkowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podzielił stanowisko biegłej W. K. o uznaniu wielkości działki za ważny element procesów inwestycyjnych realizowanych przez takie podmioty jak Spółka "A", tj. przez deweloperów, tym samym o zasadności przyjmowania do analizy porównawczej nieruchomości o powierzchni nie mniejszej niż 5000 m2, skoro - jak stwierdza sama strona skarżąca - średnia wartość jednostkowa (w odniesieniu do 1 m2) działek w obrocie rynkowym spada wraz z ich wielkością. Trudno zatem oczekiwać, by w działalności deweloperskiej, nastawionej na zysk, istniał popyt na działki o małej powierzchni, tym samym na relatywnie drogie, zwiększające koszty inwestycji. Oczywistym jest, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych do wyznaczników wartości rynkowej nie zalicza osoby nabywcy, natomiast specyfika wskazanej działalności uzasadnia przyjmowanie do analizy porównawczej rynku ograniczonego do gruntów o znacznej powierzchni. Takie założenie - z istoty swej - jest przy tym korzystne dla deweloperów. Na aprobatę nie zasługuje zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 157 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2601 z późn. zm.), wobec odstąpienia od dokonania oceny prawidłowości sporządzenia złożonych do akt sprawy dwóch operatów szacunkowych przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych, jak i wniosek o konieczności opracowania opinii przez kolejnego rzeczoznawcę. Przede wszystkim wymogi takie nie wynikają zarówno z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i z przywołanego art. 157 ust. 4. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa opinia biegłego jest rodzajem dowodu, który jak każdy inny dowód podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy (art. 187 § 1 O.p.). Tak też postąpił organ odwoławczy, uznając za dowód w sprawie operat szacunkowy (z dodatkowymi wyjaśnieniami autora) opracowany na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast w ramach swoich kompetencji odmawiając mocy dowodowej opinii biegłego, przedłożonej przez Spółkę "A"; szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym zakresie. Odnośnie zarzutu dopuszczalnego przyjęcia dłuższego niż dwa lata okresu badania rynku przyznać trzeba, że Standard III.7 w pk-cie 1.4 na taką możliwość wskazuje, w przypadku słabo rozwiniętego rynku. Zauważyć jednak należy, że drugi biegły w piśmie z dnia 24 lutego 2009 r., stwierdził, że "na terenie dzielnicy G. R. istnieje stosunkowo słabo rozwinięty rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych" (...), w szczególności o powierzchni działki powyżej 5.000 m2. Na terenie dzielnicy R. w okresie do września 2004 zanotowano tylko jedną transakcję". Z tego jednak względu biegła W. K. rozszerzyła rynek na inne dzielnice miasta G., mieszczące się w ustawowym zwrocie "w danej miejscowości" (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w brzmieniu na datę przeniesienia własności nieruchomości) i analizując 12 transakcji uwzględniła jednocześnie wynikający ze Standardu 2 letni przedział czasowy. Skoro natomiast biegły A. R. również bazował na transakcjach z różnych dzielnic G. (np. nieruchomość zamieszczona pod poz. 7 usytuowana jest w dzielnicy D., a pod poz. 9 w dzielnicy W.), to przyjęcie 11 transakcji, lecz z 3 lat zasadnie organ ocenił, jako nie spełniający wymogów Standardu III.7. Przy tym - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wyłączenie transakcji z roku 2002 sprowadziłoby analizę porównawczą do 8 obiektów, gdy tymczasem zastosowana metoda korygowania ceny średniej wymaga zgromadzenia kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych. Z uwagi na niewłaściwy, z w/w względu, dobór nieruchomości, przedmiotowy operat szacunkowy zasadnie nie został uznany za dowód w sprawie, a tym samym skoro nie posiadał wartości dowodowej, zbędnym było analizowanie dalszych ustaleń biegłego A. R., to jest cech rynkowych takich jak położenie czy sąsiedztwo. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skargi o naruszeniu art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej, skoro pozyskane w toku postępowania odwoławczego dodatkowe ustalenia nie wykazały, by twierdzenia biegłej W. K. nie odpowiadały faktom, tym samym by niezbędne było przeprowadzenie z urzędu rozprawy administracyjnej. Nie potwierdziły się zarzuty skarżącej Spółki o innym przeznaczeniu nieruchomości przyjętych do porównania niż nieruchomość szacowana, czy o błędnym uznaniu przez rzeczoznawcę korzystnego sąsiedztwa. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji trafnie wyjaśniono stronie skarżącej, że z uwagi na przedmiot decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, poza merytorycznymi rozważaniami pozostaje kwestia odsetek za zwłokę i ich rozmiar. W dacie wydania wskazanej decyzji (29 kwietnia 2008 r.), brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zawierało bowiem (i nadal zawiera) dyspozycję dla organu podatkowego określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego - w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Kwestia odsetek za zwłokę była natomiast przedmiotem decyzji obu instancji w okresie od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej do dnia 1 stycznia 2003 r., to jest wówczas, gdy przywołany przepis zawierał następujący zwrot "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej". Wówczas bowiem, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., odsetki zwłokę naliczał organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.