I SA/Sz 140/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. w sprawie ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., Nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności R. Ż., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej Fabryka Maszyn Spożywczych P. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę, i umorzono postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe za kwiecień 2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 16 stycznia 2001 r. Osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki został prezes zarządu T. K., a R. Ż. został wpisany 22 stycznia 2004 r., jako członek zarządu. W dniu 8 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w K. postanowił o wykreśleniu Spółki z Rejestru Przedsiębiorców, z uwagi na zakończenie postępowania upadłościowego likwidacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął wobec R. Ż. postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez R. Ż. funkcji członka zarządu, a zakończone postępowanie upadłościowe Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatków. Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań od stycznia 2005 r., gdyż termin niezapłaconego przez nią podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. upłynął 25 stycznia 2005 r., a za luty 2005 r. - 25 marca 2005 r., a ponadto na dzień upadłości Spółka posiadała także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od dokonanych wypłat PIT-4 za grudzień 2004 r. i luty 2005 r., gdzie terminy płatności przypadały odpowiednio na 20 stycznia 2005 r. i 20 marca 2005 r. Natomiast wniosek o upadłość zgłoszono dopiero 18 maja 2005 r. i żaden z członków zarządu nie dowiódł, że upadłość Spółki została zgłoszona zgodnie z ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361; dalej: prawo upadłościowe), tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponadto, na podstawie analizy deklaracji CIT-2 i CIT-8 za 2004 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka ponosiła stratę od lipca 2004 r. (w lipcu strata wyniosła [...] zł, a w grudniu 2004 r. już [...] zł), oraz że pomimo sporządzenia w dniu 17 stycznia 2005 r. planu naprawczego, Spółka nie złożyła go w sądzie celem wszczęcia postępowania naprawczego, zgodnie z art. 494 ust. 1 prawa upadłościowego. Z kolei, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zajęcie przez Urząd Skarbowy rachunku bankowego ([...] r.), zajęcie nieruchomości ([...] r.) i dokonanie wpisu do hipoteki ([...] r.) nie spowodowały bowiem spłaty zaległości podatkowych Spółki. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, R. Ż. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że niewłaściwie zastosowano art. 116 § 1 O.p., przyjmując bezskuteczność egzekucji bez formalnego jej stwierdzenia. W okresie prowadzenia czynności egzekucyjnych majątek Spółki przewyższał znacznie zaległość publicznoprawną, zatem skuteczne prowadzenie egzekucji doprowadziłoby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w całości. Ponadto, organ błędnie ustalił moment, od którego zaczął biec termin do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki, co skutkowało przyjęciem, że zarząd nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość. Spółka regulowała na bieżąco większość należności, aż do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazuje na to chociażby zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki przez jednego z kontrahentów w styczniu 2005 r. i jego cofnięcie po uregulowaniu należności. Odwołujący się podniósł także, że w momencie złożenia wniosku o upadłość zarząd dysponował wiarygodnymi informacjami o możliwości spłaty większości zobowiązań, biorąc za podstawę dane bilansowe, stąd strona spełniła obowiązki wynikające z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. nie wskazywał na konieczność wszczęcia postępowania upadłościowego, lecz podjęcia natychmiastowych działań naprawczych, które podjął zarząd m.in. przez próbę pozyskania inwestora strategicznego. W dniu 17 stycznia 2005 r. sporządzono plan finansowy sytuacji ekonomicznej Spółki oraz planowane przedsięwzięcia naprawcze. Sytuacja finansowa Spółki na początku 2005 r. nie odbiegała zasadniczo od standardów z lat poprzednich. Strona wskazała również, że w dniu 23 kwietnia 2005 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy nie wyraziło zgody na podwyższenie kapitału zakładowego i na sprzedaż zakładu w części lub w całości dla kontrahenta krajowego lub zagranicznego. Stąd w dniu 7 maja 2005 r. zarząd zwołał kolejne Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy, celem likwidacji przedsiębiorstwa Spółki i zaspokojenia wierzycieli ze środków własnych bez udziału syndyka, jednakże akcjonariusze nie wyrazili zgody na takie rozwiązanie. Wskutek niepowodzenia podjętych działań naprawczych, w dniu 18 maja 2005 r. zarząd złożył wniosek, a Sąd Gospodarczy w K. ogłosił upadłość dłużnika. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. nie uwzględnił zarzutów R. Ż. i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy przywołał treść art. 116 § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r., wobec braku zapłaty w terminie płatności, przerodziły się w zaległości w okresie pełnienia przez R. Ż. funkcji członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy stwierdził także, że podjęte czynności egzekucyjne (tytuły wykonawcze [...] na zaległość za grudzień 2004 oraz [..] na zaległość za luty 2005 r.), tj. zajęcie rachunku bankowego Spółki, zajęcie ruchomości i wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, obciążonej uprzednio hipoteką kaucyjną na rzecz [...] Banku [...] w W. do kwoty [...] zł, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości. W okresie od 25 lutego do 24 marca 2005 r. podjęto również próby dokonania kolejnych czynności egzekucyjnych (jednak według raportów poborców skarbowych z dnia 25 lutego, 4, 11, 18 i 24 marca 2005 r. niemożliwe stało się ich wykonanie) oraz zajęcia rachunku bankowego. Wobec zaległości za grudzień 2004 r. nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, stąd postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. powierzył dalsze prowadzenie egzekucji Komornikowi Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w B. oraz utrzymał w mocy czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zgłosił do masy upadłości na łączną kwotę [...] zł, obejmującą ww. zaległości podatkowe oraz zaległości w podatku dochodowym (PIT-4). Organ zaznaczył przy tym, że wprawdzie majątek Spółki, jak podała strona, w okresie prowadzenia egzekucji przewyższał wielokrotnie wysokość przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług, jednakże zaległości podatkowe nie były jedynymi zaległymi zobowiązaniami Spółki, a skład jej aktywów (majątku) stanowiły w znacznej części (blisko 70 %) należności od innych podmiotów. Jak zaś wynika z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt VII GUp 9/05), wykonano ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, który objął tylko w części kategorię pierwszą wierzycieli Spółki, a zaległości podatkowe należą do grupy drugiej. Wobec powyższego, zarzuty strony w kwestii niewykazania bezskuteczności egzekucji przez ograniczenie jej tylko do niektórych składników majątku i braku jej formalnego stwierdzenia, organ uznał za nietrafne. Powołując się na treść art. 146 ust. 1 i ust. 2 prawa upadłościowego, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie czynności egzekucyjne podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz komornika sądowego nie doprowadziły do realizacji przedmiotowych zobowiązań, a następnie postępowanie upadłościowe zakończone likwidacją majątku (który wszedł do masy upadłościowej), nie zaspokoiło tych wierzytelności nawet w części, wyczerpuje przesłankę bezskuteczności egzekucji, zaś wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej formalnym aktem prawnym nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązujących przepisów. Odnosząc się do argumentacji strony, że sam fakt obciążenia nieruchomości hipoteką organu podatkowego oznacza istnienie mienia umożliwiającego zaspokojenie należności publicznoprawnych, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 36 § 2 O.p., w przypadku gdy przedmiot hipoteki przymusowej ustanowionej dla zabezpieczenia należności podatkowych jest obciążony hipoteką ustanowioną dla zabezpieczenia należności z tytułu kredytu bankowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) o pierwszeństwie zaspokojenia decyduje kolejność wniosków o dokonanie wpisów. Stąd zabezpieczenie realizacji zaległości podatkowych wpisem w dniu 14 marca 2005 r. hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Kw. Nr [...] kwoty [...] zł nie doprowadziło w postępowaniu upadłościowym do zaspokojenia wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych. Za równie nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut strony, która, porównując wartość masy upadłości ([...] zł) do wysokości zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. ([...] zł), wywodziła, że Spółka w czasie prowadzenia egzekucji administracyjnej dysponowała znacznym majątkiem nadającym się do egzekucji. Faktem bowiem jest, że w egzekucji administracyjnej i sądowej (w wyniku wystąpienia zbiegu egzekucji) przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone, a wszczęta 18 maja 2005 r. upadłość likwidacyjna Spółki uniemożliwiła dalsze prowadzenie egzekucji i zakończyła się zaspokojeniem tylko - i to jedynie w części - wierzycieli z grupy pierwszej. Wobec powyższego, organ odwoławczy za pozbawione podstaw uznał także podnoszenie przez stronę braku wykazania bezskuteczności egzekucji - w świetle okoliczności wzrostu cen nieruchomości w latach 2005-2007. Następnie, kierując się regulacjami zawartymi w art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego złożenia. Organ ustalił, że na koniec 2004 r. suma zobowiązań ([...] zł), pomimo wzrostu w stosunku do 2003 r. ([...] zł) nie przekraczała wartości majątku spółki [...] zł, a za 2004 r. Spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł. Jednakże, w jego ocenie, o wystąpieniu niewypłacalności Spółki, tj. podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie wcześniejszym niż 18 maja 2005 r., świadczy już okoliczność niewykonywania jej wymagalnych zobowiązań (w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań). Spółka nie regulowała bowiem nie tylko przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, ale również - jako płatnik - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004 r. i luty 2005 r., a łącznie zaległości zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości wyniosły [...] zł. Zaległości Spółki z tytułu podatków nie stanowiły zatem zaledwie, jak podał odwołujący – [...] zł i [...] zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka zalegała również z płatnością zobowiązań wobec innych wierzycieli, tj.: P. - 3 tytuły na zaległości za I-XI 1998 r.- V 2000 r., IV 2001 r.-II 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł; Urzędu Miasta i Gminy P. - 4 tytuły na zaległości za VIII-IX 2003 r., I-XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł; ZUS K. - 19 tytułów na zaległości za IV-V 2004 r. i VII-XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zaległości te dotyczyły okresów sprzed kilku lat. Spółka nie regulowała nie tylko zobowiązań publicznoprawnych, ale również wobec swoich kontrahentów, gdyż w dniu 10 stycznia 2005 r. poznańska firma złożyła wniosek o upadłość Spółki, jednak kwota [...] zł została zapłacona i w ciągu 7 dni wniosek wycofano, natomiast w lutym 2005 r. komornik sądowy dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki, działając w imieniu 12 jej wierzycieli. Problemy finansowe Spółki wystąpiły zatem znacznie wcześniej, niż we wskazywanej przez stronę dacie 7 maja 2005 r. Ze złożonych przez Spółkę deklaracji CIT-2 i CIT-8 w 2004 r. wynika również, że sytuacja finansowa Spółki zaczęła się pogarszać od lipca 2004 r., kiedy zaczęła ponosić stratę z działalności gospodarczej (od [...] zł w lipcu 2004 r. pogłębiającą się do [...] zł na koniec 2004 r.). Przy czym trudną sytuację finansową Spółki na przełomie 2004 i 2005 r. potwierdza także opis stanu przedsiębiorstwa zawarty w planie naprawczym Spółki z dnia 17 stycznia 2005 r., gdzie stwierdzono brak ciągłości finansowej Spółki. Natomiast zakończenie postępowania upadłościowego zaspokojeniem jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 % świadczy dodatkowo, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane we właściwym czasie. W ocenie organu odwoławczego, próby ratowania Spółki przez pozyskanie inwestora strategicznego lub podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki nie stanowią przesłanki zwalniającej członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu, nietrafne jest stanowisko strony, że nie było powodu do wystąpienia z wnioskiem o upadłość, bo kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, skoro Spółka funkcjonowała na bieżąco, wygrała przetargi na dostawę linii produkcyjnej dla firmy E. (z którą kontrakt nie został jednak podpisany) oraz rozlewniczych na terytorium Iraku (jednak w kwietniu Spółka zrezygnowała z udziału w II części tego przetargu), poszukiwała inwestora strategicznego celem sfinansowania transakcji, opracowała plan naprawczy w styczniu 2005 r. (który nie został przyjęty do realizacji i nie złożono do Sądu oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego), prowadziła rozmowy z różnymi firmami na dostawę linii rozlewniczych. Okoliczności te świadczą bowiem jedynie o działaniach podejmowanych przez członków zarządu i ich efektach, nie dowodzą natomiast, że wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie. Natomiast, odnosząc się do powoływanego przez stronę argument w zakresie braku możliwości wcześniejszego wniesienia przez zarząd Spółki wniosku o upadłość bez zgody akcjonariuszy, organ stwierdził, że skoro jednak wniosek taki został zgłoszony, to argument strony nie wpływa na ocenę w niniejszym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że, wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w dniu 15 lutego 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku Spółki w Banku [...] S.A. w P. Tymczasem Spółka, po otrzymaniu w dniu 3 lutego 2005 r. upomnienia z 1 lutego 2005 r., w dniu 11 lutego 2005 r. otworzyła rachunek bankowy w Banku [...] w P. , a numer konta nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. W tym okresie Spółka miała otrzymać zadatek od firmy M. na kwotę [...] zł. Informacja o tym rachunku wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. dopiero 18 marca 2005 r. W świetle powyższego, w ocenie organu, Spółka świadomie nie wskazała rachunku, z którego egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziłaby do całkowitej likwidacji wskazanej zaległości. R. Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i wskazując na naruszenie: – art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności wobec braku w materiale dowodowym sprawy doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, co w konsekwencji mogło prowadzić do naruszenia art. 151, art. 211, art. 151 O.p. oraz art. 18, art. 3a § 2, art. 26 § 5 pkt 1, art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; – art. 116 § 1 O.p., wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; – art. 116 § 1 pkt 1a w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, przez błędne określenie momentu, od którego zaczął biec termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; – art. 116 § 1 pkt 1b O.p., skutkujące przeniesieniem przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na skarżącego, w sytuacji gdy podjęta przez niego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności Spółki miała obiektywne szanse powodzenia, zatem niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu skarżący powołał się na pismo Działu Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2007 r., w którym to zwrócono się do Referatu Podatków Pośrednich o "rozważenie możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z uwagi na brak możliwości wystawienia tytułu wykonawczego w związku zakończeniem postępowania upadłościowego P. S.A." Zdaniem strony, pismo to wskazuje na niewydanie tytułu wykonawczego przeciwko podatnikowi. Ponadto, skarżący podkreślił, że poniesienie przez Spółkę straty nie oznacza niewypłacalności dłużnika, a niezapłacenie należności podatkowych w terminie nie świadczy jeszcze o wystąpieniu przesłanek upadłości, skoro podatnik regulował pozostałe zobowiązania z ewentualnym krótkotrwałym wstrzymaniem tych płatności, związanym z bieżącym funkcjonowaniem Spółki oraz oczekiwaniem na realizację kontraktów. Natomiast majątek Spółki wystarczył nie tylko na pokrycie postępowania upadłościowego, ale został wykonany plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie a pozostałe środki pozwoliły na wykonanie ostatecznego podziału funduszy masy upadłości w sposób zapewniający równomierne zaspokojenie wierzycieli. Skarżący wskazał także, że na początku 2005 r. prawdopodobieństwo przezwyciężenia trudności w utrzymaniu płynności finansowej Spółki było większe niż jej upadku, zatem utrzymanie bieżącej działalności Spółki spełnia wymogi obiektywnej staranności, wedle której należy oceniać działania skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 192/08, oddalił skargę Spółki, uznając zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. Ż., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki. R. Ż. zaskarżył powyższe orzeczenie skargą kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 2030/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd drugiej instancji, dokonując oceny postępowania organów podatkowych w świetle art. 116 O.p., stwierdził, że nie wywiązały się one z obciążających je obowiązków, co w sposób nieuprawniony usanowane zostało przez Sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji wskazał, że analiza akt sprawy ujawniła wątpliwość, co do wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, gdyż materiały sprawy nie pozwalają zweryfikować tego, czy wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, w celu wyegzekwowania należności podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Tymczasem, wszczęcie takiego postępowania stanowi warunek sine qua non wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Sąd zauważył przy tym, że w okolicznościach sprawy uruchomienie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji (art. 108 § 3 O.p.). Nadmienił również, że organy podatkowe nie wykazały, że tytuły takie w stosunku do dochodzonych w tej sprawie należności w ogóle były wystawione – nad czym Sąd pierwszej instancji przeszedł do porządku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że oceniając bezskuteczność egzekucji, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ograniczyły się do przedstawienia stanowiska, z którego wynika, że w postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z niezapłaconych przez Spółkę podatków. Jednakże, zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w styczniu i marcu 2005 r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości, a to oznacza, że organ podatkowy obowiązany być wystawić tytuły wykonawcze dotyczące tych należności i wszcząć egzekucję w stosunku do Spółki. Jednakże w niniejszym postępowaniu na takie tytuły, ani fakt wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego nie wskazano. Na marginesie Sąd dodał, że samo ogłoszenie upadłości nie wywiera bezpośredniego wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji. Sąd drugiej instancji za zasadny uznał także zarzut dotyczący przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem do faktu złożenia w styczniu 2005 r. wniosku o upadłość Spółki przez jednego z wierzycieli tej Spółki. Nadto, z wyjaśnień złożonych przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, że dzień po złożeniu tego wniosku, w siedzibie Spółki pojawił się syndyk. Organy nie wyjaśniły tej kwestii, nie wskazały na sposób załatwienia sprawy z wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości, podając jedynie, że po zapłaceniu mu należności przez Spółkę, wycofał on wniosek. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwadze organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji umknęła podniesiona przez skarżącego okoliczność, że zarząd Spółki, zdając sobie sprawę z jej kondycji finansowej, doprowadził do zwołania w dniach 23 kwietnia 2005 r. i 7 maja 2005 r. dwóch kolejnych nadzwyczajnych walnych zgromadzeń wspólników, na których udziałowcy zostali poinformowani o stanie Spółki i przedstawiono im wnioski o postawienie Spółki w stan upadłości, jej likwidację bądź podwyższenie kapitału zakładowego, które jednakże zostały odrzucone. W tej sytuacji zarząd, wbrew woli wspólników, zgłosił wniosek o upadłość Spółki. Powyższe okoliczności są zaś o tyle istotne, że mogą rzutować na ocenę przesłanki egzoneracyjnej, zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r., pismem procesowym z dnia 26 maja 2010 r., pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł dodatkowe wyjaśnienia m.in. w kwestii przymusowego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. Spółki oraz złożenia w dniu 10 stycznia 2005 r. wniosku o upadłość Spółki przez jej poznańskiego kontrahenta. Wraz z pismem przedłożono kopie akt postępowania egzekucyjnego, w tym: upomnień nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, tytułów wykonawczych nr SM [...] z dnia [...] r. na zaległość za grudzień 2004 r. i nr [...] z dnia [...] r. na zaległość za luty 2005 r., wniosku z dnia 28 lutego 2005 r. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki na podstawie m.in. tytułu wykonawczego [...], zawiadomienia z dnia 14 marca 2005 r. o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł, dokumentu z dnia 18 lutego 2005 r. potwierdzającego zajęcie ruchomości Spółki m.in. na podstawie tytułu wykonawczego [...], postanowienia z dnia 14 kwietnia 2005 r. o sygn. akt I Co 347/05 rozstrzygającego w przedmiocie zbiegu egzekucji, postanowienia z dnia [...]r. o sygn. akt VII GU 39/05 o ogłoszeniu upadłości Spółki, pisma Komornika Sądowego wraz z którym zwrócono organowi pierwszej instancji tytuły wykonawcze m.in. [...] i [...]. Na rozprawie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., postanowił dopuścić jako dowód uzupełniający ww. dokumenty. Następnie, Sąd zamknął rozprawę i zarządził przeprowadzenie dowodu z pisemnego stanowiska pełnomocnika skarżącego poza rozprawą, zobowiązując tego pełnomocnika do przedstawienia stanowiska na piśmie w terminie 7 dni oraz przekazania kopii tego pisma bezpośrednio pełnomocnikowi organu. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę wydanego na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. postanowienia o dopuszczeniu dowodów dołączonych do pisma skarżonego organu z dnia 26 maja 2010 r. i oddalenie tych wniosków dowodowych. Wyrokowanie na podstawie ww. dokumentów naruszałoby bowiem art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż byłoby wyrokowaniem na podstawie materiału, który nie znajdował się w aktach, jakimi dysponował organ prowadzący postępowanie zakończone zaskarżonym aktem, oraz oznaczałoby dokonywanie ustaleń stanu faktycznego przez Sąd. Ponadto, z ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącego podniósł, że z przedłożonych przez organ w trakcie rozprawy dokumentów jednoznacznie wynika, że egzekucja prowadzona w stosunku do podatnika nie była bezskuteczna, o czym świadczy protokół zajęcia ruchomości sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 18 lutego 2005 r., z którego wynika, że poborca skarbowy dokonał zajęcia maszyn i urządzeń podatnika o łącznej wartości [...] zł, gdy w tym dniu należność główna wynosiła [...] zł (według tytułu wykonawczego nr [...]). Ponadto w księdze wieczystej nieruchomości podatnika w dniu 14 marca 2005 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł, zaś ze znajdującej się w aktach organu notatki służbowej z dnia 18 stycznia 2007 r. wynika, że wpisana na rzecz Banku [...] S.A. w W. hipoteka kaucyjna do kwoty [...] zł, w rzeczywistości zabezpieczała spłatę kredytu w wysokości [...] zł. Aktualnie wartość działek nr [...] i [...], zabudowanych budynkiem socjalno-biurowym, halą produkcyjną, magazynem materiałów łatwopalnych, budynkiem przemysłowym, garażem, wiatą magazynową i wagą wozową wynosi około [...] zł, czego dowodzi załączony wydruk ze strony internetowej ww. otodom.pl. Przy czym, kwota powyższa obrazuje wartość samej tylko nieruchomości, bez parku maszynowego stanowiącego własność podatnika w chwili dokonywania czynności egzekucyjnych. W piśmie wskazano także, że nie sposób odnieść się do gołosłownych twierdzeń organu odnośnie podejmowanych w okresie od 25 lutego do dnia 24 marca 2005 r. "prób dokonania kolejnych czynności egzekucyjnych", ani też treści raportów poborców skarbowych z dnia 25 lutego, 4, 11, 18 i 24 marca 2005 r., gdyż kolejny raz organ powołuje się na dokumenty, których nie ma w aktach stanowiących podstawę wydania skarżonych decyzji. Natomiast, odnosząc się do kwestii zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, rozstrzygniętej postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., podniesiono że rozstrzygnięcie to zapadło około 2 miesiące po dokonaniu zajęcia ruchomości płatnika i miesiąc po dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zaś czynności egzekucyjne dokonane przez Urząd Skarbowy w B. zostały utrzymane w mocy. Ponadto podniesiono, że gromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że kwota zaległości publicznoprawnej z tytułu podatków od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. wyniosła odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, a Spółka posiadała wymagalne wierzytelności wobec swoich kontrahentów w wysokości [...] zł, co do których nie zostały skierowane jakiekolwiek czynności egzekucyjne, pomimo możliwości przewidzianych w treści przepisu art. 89 § 1 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w piśmie procesowym z dnia [...] r., ustosunkował się do pisma strony skarżącej z dnia 2 czerwca 2010 r. Odnosząc się do twierdzenia, że gołosłowne są informacje organu w zakresie bezskuteczności egzekucji, podejmowanych w okresie od 25 lutego do 24 marca 2005 r. próbach dokonania kolejnych czynności egzekucyjnych oraz o treści raportów poborców skarbowych z 25 lutego, 4, 11, 18 i 24 marca 2005 r., organ wskazał, że informacje te są oparte na dokumentach zawartych w aktach sprawy (m.in. k. 25). Wskazał również, że dołączony do pisma z dnia 2 czerwca 2010 r. wydruk ze strony internetowej na okoliczność oferty sprzedaży hali i biurowca z zapleczem za cenę [...] zł ([...] zł/1 m2), stanowi jedynie ofertę handlową. Nadto, w załączeniu do pisma z dnia 9 czerwca 2010 r., organ przekazał uwierzytelnione kopie z akt postępowania egzekucyjnego, których kopie przedłożono Sądowi wraz z pismem procesowym z dnia 26 maja 2010 r. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w związku z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Przy czym, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, gdyż ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa, natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1836/08. Oceniając zaskarżony akt pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, przed przystąpieniem do wskazania merytorycznych przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, wyjaśnienia wymaga kwestia przeprowadzenia przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., a w szczególności z tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] r. na zaległość z podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i nr [...] z dnia [...] r. na zaległość za luty 2005 r., których brak w aktach sprawy stanowił istotną przeszkodę w ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem Sądu w tym przypadku, wbrew zarzutom podniesionym przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r., nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, bądź wyręczenie w tym zakresie organów podatkowych, lecz wyłącznie ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury podatkowej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. O tym, że wskazane tytuły wykonawcze faktycznie wystawiono, a okoliczność ta została ustalona przez skarżony organ świadczyła bowiem treść: pisma sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. (k. 25 akt administracyjnych), postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o sygn. akt I Co 347/05 (k. 90), zaskarżonej decyzji (k. 359, s. 5 decyzji). Z uwagi na fakt, że przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi kwestia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, wskazać należy, że podstawą podejmowanych w tym przypadku rozstrzygnięć jest art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej: O.p., określający przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Do przesłanek tych należą zaś: 1) istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki określonej w § 1 art. 116, 2) pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w dacie, w której powstały zaległości podatkowe, 3) całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki, 4) niewystępowanie okoliczności (przesłanek) egzoneracyjnych, do których należy: – zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, – brak winy w niepodjęciu czynności wskazanych wyżej, – wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., redakcja omawianej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że o ile ciężar udowodnienia trzech pierwszych przesłanek obciąża prowadzące sprawę organy podatkowe, o tyle przesłanki egzoneracyjne obowiązana jest wykazać strona, przeciwko której toczy się postępowanie. W świetle regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest przy tym oczywiste, że strona, w ramach ciążącego na nią obowiązku wykazania przesłanek egzoneracyjnych, winna wskazać okoliczności, których sprawdzenie obciążą już organy podatkowe, gdyż powinność tę nakładają na nie przywołane wyżej regulacje prawne, statuujące charakter postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, wbrew stanowisku skarżącego, wywiązały się z obciążających je obowiązków. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że bezsporne w sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie istnienia dwóch pierwszych pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. Spółka zadeklarowała w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w kwotach [...] zł i [...] zł, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio – 25 stycznia 2005 r. i 25 marca 2005 r. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe. W tym czasie skarżący R. Ż. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Kwestiami spornymi pomiędzy stronami pozostaje natomiast spełnienie pozostałych przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj.: 1) z uwagi na stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., że wobec tego, iż zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w styczniu i marcu 2005 r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości Spółki, organ podatkowy obowiązany być wystawić tytuły wykonawcze dotyczące tych należności i wszcząć egzekucję w stosunku do Spółki - wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki; 2) daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która to data byłaby czasem właściwym dla zgłoszenia tego wniosku; 3) niewskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przystępując do analizy pierwszej kwestii, wskazać na wstępie należy, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 7, poz. 18 ze zm.), bądź - co jest istotne w rozpoznawanej sprawie, przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucja sądową - Kodeksu postępowania cywilnego. Konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można, zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzeniajej bezskuteczności, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091). Mając powyższe na uwadze, na podstawie akt niniejszej sprawy, uzupełnionych dokumentami przedłożonymi na rozprawie, Sąd stwierdził, że wobec Spółki wszczęto i prowadzono egzekucję, która zakończyła się wydaniem formalnego aktu, pozwalającego na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z tym, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. nie zostały uregulowane w ustawowym terminie płatności, tj. do 25 stycznia 2005 r. oraz do 25 marca 2005 r., zaś wystosowane do Spółki upomnienia (z dnia [...] r. nr [...] - doręczone 3 lutego 2005 r. oraz z dnia [...] r. nr [...] - doręczone 5 kwietnia 2005 r.) nie przyniosły skutku w postaci uregulowania zaległości, organ pierwszej instancji, jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze nr [...] z dnia [...] r. (na zaległość za grudzień 2004 r.) i nr [...] z dnia [...] r. (na zaległość za luty 2005 r.). Następnie, w okresie od 15 lutego 2005 r. do 24 marca 2005 r. organ ten podjął szereg czynności egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki), które jednakże nie doprowadziły do natychmiastowego wyegzekwowania kwot pozwalających na pokrycie przedmiotowych zaległości. Z uwagi na fakt, że wobec zaległości za grudzień 2004 r. nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. I Co 347/05, powierzył dalsze prowadzenie egzekucji Komornikowi Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w B. oraz utrzymał w mocy czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt VII GU 39/05, Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki, co, ze względu na treść art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego, uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Ponadto, wobec wszczęcia postępowania upadłościowego, wskazane zaległości podatkowe zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z zaległościami w podatku dochodowym (PIT-4) do masy upadłości i wobec nich toczyła się dalsza egzekucja - tym razem generalna. Postępowanie upadłościowe w tej sprawie było zatem dalszą kontynuacją egzekucji i skierowane było do całego majątku dłużnika. Zostało ono zakończone postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt VII GUp 9/05, po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, który objął w części kategorię pierwszą wierzycieli Spółki i to tylko w 14,51%, a zatem nie doprowadził do uregulowania przedmiotowych należności. Postanowieniem z dnia [...] r. wykreślono zaś Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym stanie sprawy, zasadnie organ podatkowy przyjął, że prowadzona egzekucja była bezskuteczna. Natomiast za zbyt daleko idące uznać należy przypisywanie przez skarżącego organowi egzekucyjnemu winy za nieskuteczność podejmowanych czynności egzekucyjnych, zwłaszcza, że z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka, po otrzymaniu upomnienia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., podejmowała działania, mające uniemożliwić temu organowi prowadzenie egzekucji z wierzytelności na rachunku bankowym (zadatek od firmy M. w kwocie [...] zł). Przechodząc do przesłanek eskulpacyjnych wskazać należy, że przepis art. 116 § 1 O.p. przyjmuje dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe przesłanki uwolnienia się od niej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący nie wykazał, iż wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym, zgodnie z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tzn. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do treści przytoczonych powyżej przepisów, przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rodzaj tych zobowiązań, tzn. czy są to zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, czy publicznoprawnym, ani rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. aktI SA/Lu, LEX nr 462713). Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 18 maja 2005 r. i w tym też dniu Sąd Rejonowy w Koszalinie ogłosił upadłość Spółki. Tymczasem, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań znacznie wcześniej. Oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałych w roku 2005 (styczeń, marzec), zalegała ona bowiem z płatnością zobowiązań wobec: P. - 3 tytuły na zaległości za I-XI 1998 r.-V 2000 r., IV 2001 r.-II 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł; Urzędu Miasta i Gminy P. - 4 tytuły na zaległości za VIII-IX 2003 r., I-XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł; ZUS K. - 19 tytułów na zaległości za IV-V 2004 r. i VII-XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Co prawda, z bilansu sporządzonego na koniec 2004 r. wynika, że suma zobowiązań ([...] zł), pomimo wzrostu w stosunku do 2003 r. ([...] zł) nie przekraczała wartości majątku Spółki [...] zł, a za 2004 r. Spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł, jednakże ze złożonych przez Spółkę deklaracji CIT-2 i CIT-8 w 2004 r. wynika, że jej sytuacja finansowa zaczęła się pogarszać od lipca 2004 r., kiedy zaczęła ponosić stratę z działalności gospodarczej (od [...] zł w lipcu 2004 r. pogłębiającą się do [...] zł na koniec 2004 r.). Trudną sytuację finansową Spółki na przełomie lat 2004 i 2005 potwierdza również opis stanu przedsiębiorstwa zawarty w planie naprawczym Spółki z dnia 17 stycznia 2005 r., w którym stwierdzono brak ciągłości finansowej Spółki. Ponadto, zakończenie postępowania upadłościowego zaspokojeniem jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 % również świadczy o tym, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane we właściwym czasie. W rozpoznawanej sprawie, skarżący, będący członkiem zarządu Spółki, a zatem osobą uprawnioną i zobowiązaną do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy, pomimo posiadania pełnej informacje o złej sytuacji finansowej Spółki, wybrał inne rozwiązanie, a mianowicie przygotowanie w styczniu 2005 r. programu naprawczego, który nie został zrealizowany. Okoliczność ta jednak, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, za nienoszącą cech dowolności uznać należy ocenę przywołanych przez skarżącego okoliczności, że nie było powodu wystąpienia z wnioskiem o upadłość, z uwagi na to, że kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, skoro Spółka funkcjonowała na bieżąco, wygrała przetargi na dostawę linii produkcyjnej dla firmy E. (z którą kontrakt nie został jednak podpisany) oraz rozlewniczych na terytorium Iraku (jednak w kwietniu Spółka zrezygnowała z udziału w II części tego przetargu), poszukiwała inwestora strategicznego celem sfinansowania transakcji, opracowała plan naprawczy w styczniu 2005 r. (który nie został przyjęty do realizacji i nie złożono do Sądu oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego), prowadziła rozmowy z różnymi firmami na dostawę linii rozlewniczych – jako świadczących jedynie o działaniach podejmowanych przez członków zarządu i ich efektach, ale nie dowodzących, iż wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie. Jako zasadne ocenić również należy przyjęcie przez organ podatkowy, że za zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki nie może przemawiać okoliczność, że w dniu 10 stycznia 2005 r. wierzyciel Spółki – poznańska firma złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości P. S.A. Z okoliczności sprawy jasno bowiem wynika, że w ciągu 7 dni od jego zgłoszenia, na skutek uregulowania przez Spółkę należności w kwocie [...] zł, firma ta wycofała swój wniosek, a co za tym idzie – nie doszło do merytorycznego rozpoznania tego wniosku (merytoryczne załatwienie sprawy w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki nastąpiło bowiem dopiero na skutek wniosku z dnia 18 maja 2005 r.). Dla spełnienia przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności, nie wystarczy bowiem samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (czy to przez członka zarządu, czy też inny podmiot wskazany w art. 20 prawa upadłościowego), ale koniecznym jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, LEX nr 262145) tak, aby w jego następstwie wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem Sądu, organ podatkowy właściwie uznał, że bez wpływu na ocenę braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pozostaje okoliczność, że zarząd Spółki doprowadził do zwołania w dniach 23 kwietnia 2005 r. i 7 maja 2005 r. dwóch kolejnych nadzwyczajnych walnych zgromadzeń wspólników, na których udziałowcy zostali poinformowani o stanie Spółki i przedstawiono im wnioski o postawienie Spółki w stan upadłości, jej likwidację bądź podwyższenie kapitału zakładowego, które jednakże zostały odrzucone, i dopiero później - wbrew woli wspólników - zarząd zgłosił wniosek o upadłość Spółki. Jak wynika z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym w myśl art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie zaś z art. 201 § 1 i art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki i nie może być ograniczone ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Skoro upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 18 maja 2005 r. (na wniosek złożony w tej samej dacie), to należałoby przyjąć, że dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości był 4 maja 2005 r. Tymczasem, pierwsze Walne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się bez pozytywnego skutku, miało miejsce już w dniu 23 kwietnia 2005 r., a zatem znacznie wcześniej (dwutygodniowy termin na złożenie wniosku upływałby w tym przypadku 9 maja 2005 r.). Skarżący - który w świetle przytoczonych przepisów był w pełni umocowany i zobowiązany do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - w żaden natomiast sposób nie wyjaśnił, jakie konkretnie przeszkody, poza subiektywną oceną okoliczności, uniemożliwiły mu dochowanie właściwego termu zgłoszenia tego wniosku. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącego co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.