I SA/Gd 266/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania p. S. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 października 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, rok prod. 2007, o poj., silnika 2967 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości: 31.341,00 zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Bazując na dokumentach otrzymanych za pismem z dnia 2 lipca 2008 r., z Urzędu Celnego dotyczących pojazdu marki Audi Q7, rok prod. 2007, o poj. silnika 2967 cm3 i nr nadwozia [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż widniejący w otrzymanych dokumentach pojazd pierwotnie został zarejestrowany jako ciężarowy, co organ podatkowy zanegował twierdząc, iż należy zaklasyfikować przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy. Dokonując szczegółowej weryfikacji otrzymanego materiału dowodowego w sprawie oraz uwzględniając dane techniczne pojazdu marki Audi Q7 organ podatkowy zakwestionował rzeczywistą klasyfikację pojazdu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jego rodzaj określono jako samochód ciężarowy, jednakże wskazano, iż w aucie jest siedem miejsc siedzących co wskazywałoby na możliwość używania pojazdu w celu przewozu osób. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał weryfikacji w dostępnych systemach informatycznych, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został sprowadzony jako samochód ciężarowy, dlatego też Strona nie złożyła wymaganej przepisami deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) od przedmiotowego pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego od przedmiotowego samochodu osobowego, zaś po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 14 października 2009 r., określił p. S. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w/w osobowego marki Audi Q7, w wysokości: 31.341,00 zł W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego: art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz, 2) naruszenie prawa procesowego, w szczególności: - art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że powstało zobowiązanie dodatkowe, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na przepisach nie będących powszechnie obowiązującym prawem w Polsce, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez stronę oraz dowodów świadczących na korzyść strony oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, w rozpoznaniu odwołania stwierdził, iż kwestionując zasadność zaskarżonej decyzji strona, podtrzymując argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zarzuciła nieprawidłowe ustalenie charakteru samochodu objętego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem strony przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód ciężarowy, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej starając się wyjaśnić zaistniałe wątpliwości w kwestii właściwej kwalifikacji przedmiotowej pojazdu, który występował w dostarczonych przez Stronę dokumentach zarówno jako pojazd osobowy, jak i ciężarowy, wystosował pismo do firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...], która jest głównym Importerem Audi o dokonanie właściwej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Pismem z dnia 16 grudnia 2009 r., uzyskano informacje od Importera Audi z których wynika, iż pojazd Audi Q7 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy, czyli pojazd ten posiada fabryczną homologację samochodu osobowego. Organ podkreśla, również, iż 6 - dniowy termin pomiędzy datą pierwszej rejestracji, a dniem zawarcia przedmiotowej transakcji kupna - sprzedaży pojazdu, (który najprawdopodobniej był uprzednio zamówiony przez stronę) wskazuje, iż został on odsprzedany z homologacją samochodu osobowego, natomiast fakt zainstalowania w pojeździe kraty oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej nie rzutuje na klasyfikację pojazdu dokonaną przez producenta. Organ odwoławczy przywołując Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) stwierdza, że homologacja jest to procedura, za pomocą której stwierdza się, że typ pojazdu oraz przedmioty jego wyposażenia i części spełniają wymagania określone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz 602). W treści § 12 powyższego rozporządzenia Ustawodawca wyraźnie podkreślił, iż świadectwa homologacji typu przedmiotu wyposażenia pojazdu lub jego części wydane przez właściwe władze homologacyjne państw członkowskich Unii Europejskiej są uznawane w procesie homologacji typu pojazdu, jeżeli zostały wydane zgodnie z wymaganiami odpowiadającymi wymaganiom technicznym określonym rozporządzeniem. Natomiast z art. 66 ust. 4 pkt 6a przedmiotowej ustawy czytelnie wynika, iż zabrania się dokonywania zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu, z wyjątkiem pojazdu, na którego typ zostało wydane świadectwo homologacji lub decyzja zwalniająca pojazd z homologacji. Zgodnie z art. 68 ust. 12 przedmiotowej ustawy w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca, na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Podsumowując przytoczone powyżej przepisy organ odwoławczy podkreśla, iż pojazd marki Audi Q7, rok prod. 2007, o poj. silnika 2967 cm3, o nr nadwozia [...] homologowany został dla producenta jako samochód osobowy, dlatego też organ pierwszej instancji słusznie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przedstawione przez podatnika dokumenty na poparcie jego stanowiska, iż przedmiotowy pojazd należy klasyfikować jako samochód ciężarowy: umowa kupna-sprzedaży, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, brief, dowód rejestracyjny zdaniem Dyrektora Izby Celnej były powielaniem błędnej informacji niezweryfikowanej w oparciu o świadectwo homologacji lecz nierzetelną kartę pojazdu, a przykładem na to była wypowiedź diagnosty samochodowego, który wydał zaświadczenie na pojazd ciężarowy w oparciu o niemiecki dokument fahrzeugbrief. Organ odwoławczy stwierdza, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do cytowanej wyżej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, obejmującym pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo o przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotowe rozporządzenie jest rokrocznie nowelizowane. Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierające między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Dyrektor Izby Celnej przy tym wyjaśnia, iż brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich Treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74., poz. 830 z późniejszymi zmianami). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz kierując się powyższymi przepisami Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd. Podstawę prawną decyzji podatkowej stanowić mogą tylko przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Zarzut strony, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest bezzasadny, gdyż w niniejszej decyzji oparto się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego posłużył się przedmiotowym obwieszczeniem dokonując ustaleń, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd spełnia kryteria kwalifikującej go do pojazdów osobowych. Zgodnie z przeprowadzonym badaniem technicznym samochodu, pojazd ten posiada 7 miejsc siedzących, a więc posiadać musi co najmniej 2 rzędy siedzeń (przednie oraz dla pasażerów). Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej ogłoszonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdu do kodu 8703 przemawiają m. in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub, przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu podatkowego, nie ulega wątpliwości, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód marki Audi Q7, rok prod. 2007, o poj. silnika 2967 cm i nr nadwozia [...] - jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Fakt, iż przedmiotowy pojazd uzyskał homologację dla pojazdu osobowego pozwala stwierdzić, iż wyposażony został w standardowe "wnętrze" dedykowane właśnie do przewozu osób (co potwierdza również stwierdzona przez diagnostę obecność 7 siedzeń zabezpieczonych pasami bezpieczeństwa, szyby boczne) i pozostało one w stanie niezmienionym, co potwierdza badanie techniczne z dnia 21 listopada 2007 r., i ostatecznie dyskwalifikuje pojazd jako ciężarowy. Zarzut strony dotyczący zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, oraz "przyjęcia, że powstało zobowiązanie podatkowe" Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny, ponieważ zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy odnosi się do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i dotyczy on zarówno pojazdów będących w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdów pochodzących z importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym kryterium określającym czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie. Organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za wyroby akcyzowe uznaje się natomiast zgodnie z art. 2 tejże ustawy wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi są zatem - zgodnie z pozycją 59 ww. załącznika - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które są przyporządkowane do grupowania wg symbolu PKWiU 34.10.2 i kodu CN 8703. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 2 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Mając na względzie przywołany wyżej stan prawny w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż podatnik nabywając prawo własności przedmiotowego auta na podstawie Rechnung [...] z dnia 20 listopada 2007 r., i płacąc za przedmiotowy pojazd 62 520 euro (230.449,00 zł), obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy w wysokości 31.341 zł, wg stawki 13,6% stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 i art. 217 Konstytucji RP; art. 4 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, iż będący przedmiotem wewnątrzspólnotowego nabycia samochód marki Audi Q7 rok produkcji 2007 jest samochodem osobowym, podczas, gdy odpowiada definicji samochodu ciężarowego zawartego w stosownych przepisach oraz że zmiany konstrukcyjne zmieniające kwalifikację przedmiotowego pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy dokonano w Polsce. W uzasadnieniu strona stwierdza, iż nabyła przedmiotowy samochód jako samochód ciężarowy, co wynika z załączonych dokumentów. Jednocześnie skarżący podkreśla, iż nie posiada wiedzy na temat pierwotnej homologacji przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego lecz nawet gdyby okoliczność ta potwierdziłaby się, to jest to bez znaczenia, bowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego był to samochód ciężarowy, zaś zmiana konstrukcyjna jeżeli była wykonywana - to musiała być wykonana w kraju pochodzenia (Niemcy). Strona jednakże podkreśliła, iż zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądzie "dla naliczania akcyzy na samochody osobowe istotna jest prawidłowa klasyfikacja statyczna danego pojazdu a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym." W tym zakresie zdaniem skargi organy nieprawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do samochodów osobowych jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób opierając się wyłącznie na treści Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; pomijając przy tym, iż istniała przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od osobowej. Ponadto zdaniem skargi organ podatkowy nie wykazał w żaden sposób, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym (objaśnienia do pozycji CN 8704). Zdaniem strony organ podatkowy dokonując wykładni pojęcia "samochodu osobowego, powinien był się odwołać do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, orzecznictwa sądowego oraz w uzupełniającym zakresie do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zasadnicze znaczenie odgrywa też prawidłowe ustalenie i subsumcja stanu faktycznego pod wskazane przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 42 - definiujący pojęcie samochodu ciężarowego), czy § 8 ust. 4 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r., w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich wyposażenia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem tzw., opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych czy podatników i jedynie jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Tymczasem organy zaniechały ustaleń, iż przedmiotowy pojazd ze względu na posiadane cechy konstrukcyjne jest i może być użytkowany jako samochód ciężarowy. Zdaniem skarżącego procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu do Kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu - jeżeli przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli służy natomiast do przewozu towarów, obejmuje go Kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego, możliwe jest zdaniem skarżącego posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do Kodu 8703. Organy nie ustaliły natomiast do czego zasadniczo przeznaczony był przedmiotowy pojazd. Zdaniem skarżącego za ciężarowym charakterem przedmiotowego samochodu przemawia jego ładowność 540 kg. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2010 r., skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 1 lipca 2008 r. wydanego przez Urząd Celny oraz z faktury VAT [...] z 19 listopada 2007 r., na okoliczność, iż przedmiotem transakcji była wyłącznie sprzedaż samochodów ciężarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Otóż, w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CM 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem 2 art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspolnołowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego przez skarżącego samochodu Sąd stwierdza, iż pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (pokreślenie Sądu). Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, jak wskazują organy administracji, w notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długość rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W ocenie skarżącego organy podatkowe z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej odmówiły wiarygodności urzędowym dokumentom na poparcie jego stanowiska, iż przedmiotowy samochód należy klasyfikować jako samochód ciężarowy tj. umowę kupna - sprzedaży, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, brief, dowód rejestracyjny. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważa, że w/w dokumenty powielały błędną informację w oparciu o nierzetelną kartę pojazdu, niezweryfikowaną o świadectwo homologacji, a przykładem tego błędu była wypowiedź diagnosty samochodowego, który wydał zaświadczenie na pojazd ciężarowy w oparciu o niemiecki dokument fahrzeugbrief. Dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do Kodu CN 8703 czy 8704 jedynym kryterium jest zasadnicze przeznaczenie tegoż pojazdu. Z niespornych ustaleń wynika, że w przedmiotowym samochodzie było 7 miejsc siedzących a zatem organy prawidłowo uznały, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób. Natomiast sam fakt zainstalowania kraty w tylnej części pojazdu jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek zainstalowania kraty nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe i towarowe. Dodatkowo wypada zauważyć i tę okoliczność, że skarżący nie przedstawił homologacji na przedmiotowy pojazd - jako ciężarowy w sytuacji gdy z poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem zgodnie z tym, co wyżej powiedziano dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zarzut strony, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, naruszając jednocześnie art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest bezzasadny, gdyż w przedmiotowych decyzjach organy podatkowe posłużyły się przedmiotowym obwieszczeniem dokonując jedynie posiłkowo ustaleń, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd spełnia kryteria kwalifikujące go do pojazdów osobowych. Bezzasadnie pełnomocnik skarżącego zarzuca organom naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej dotyczące powoływania się przez organy podatkowe (wyłącznie w uzasadnieniu decyzji, nie natomiast w podstawie prawnej) na akty prawne, które przestały obowiązywać w dniu wydania decyzji, skoro nic takiego nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo rozpatrzonych dowodach powołując się na ugruntowane orzecznictwo w doktrynie, jednakże selekcyjnie wykorzystał zacytowaną argumentację z przytoczonego Komentarza do art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 04.29.257), S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, Stan prawny: 2005.06.01, która w rozwiniętej wersji, a nie wyrwanej z kontekstu, przedstawia diametralnie różne stanowisko w kwestii homologacji od sugerowanych przez pełnomocnika: "W związku z powyższym, dla naliczania akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja statystyczna danego pojazdu, a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. W praktyce jednak klasyfikacja statystyczna danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji.". Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższe ustalenia w pełni pokrywają się z podstawowym w niniejszej sprawie obowiązkiem organów podatkowych dokonywania klasyfikacji typu pojazdu wg kodu CN, co miało miejsce w rozważanej sprawie. Również za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.