I GSK 1344/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.G. - P.H.U. "D." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 226/10 w sprawie ze skargi M.G. - P.H.U. "D." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 226/10) oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2006 roku do lutego 2007 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. wobec spółki D. M.G. w P. postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i od stycznia 2007 r. do lutego 2007 r. dokonywał zakupów oleju napędowego od spółek P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (wcześniej S., sp. z o.o. z siedzibą w G.) oraz O. sp. z o.o. z siedzibą w W., od którego na wcześniejszym etapie operacji gospodarczych nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza. Wobec niemożności ustalenia źródeł pochodzenia sprzedawanego skarżącemu oleju napędowego, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT wystawionym przez ww. spółki przyjęto, że jest to paliwo niewiadomego pochodzenia. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do lutego 2007 r. w łącznej wysokości 2.731.674 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825). Organ ustalił, że M.G. (F.H.U. D.) zarówno w 2006 r., jak i w styczniu i lutym 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku akcyzowego w urzędzie celnym oraz nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku akcyzowego. Prowadził natomiast rejestry zakupu dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w których ewidencjonował zakup paliw na podstawie faktur VAT. Skarżący za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. zaewidencjonował w nich między innymi faktury zakupu paliw od spółek P. i O. bez kwot należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania M.G., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opierając się na przepisach art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 6 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. organ wskazał, że podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdy od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Podkreślił przy tym, że podatnik powinien wykazać szczególną staranność w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy. W przypadku sprzedaży lub chociażby posiadania przez stronę wyrobów akcyzowych, od których we wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono w należytej wysokości podatku akcyzowego, z mocy prawa staje się ona podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie od oleju napędowego sprzedawanego przez skarżącego nie został zapłacony podatek akcyzowy ani przez skarżącego, ani we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. Spółki P. i O., będące dostawcami paliwa dla skarżącego, nie uiściły podatku akcyzowego od zakupionego przez skarżącego towaru. Okoliczności powyższe zostały wykazane w toku prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w G., przeprowadzonego postępowania dowodowego, w trakcie którego wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą zostały wyczerpująco zbadane. Dyrektor Izby Celnej w G. nie podzielił argumentacji skarżącego, w świetle której przy wyborze kontrahentów wykazał się on należytą starannością i działał w dobrej wierze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji staranność skarżącego została zakwestionowana poprzez powołanie okoliczności, które towarzyszyły przedmiotowym transakcjom zakupu, tj. telefoniczne składanie zamówień na paliwo, regulowanie płatności w formie gotówki, nieznajomość nazwisk prezesów spółek i kierowców dostarczających paliwo, a także fakt, że zarówno skarżący, jak i żaden z jego pracowników nie byli w siedzibie spółki P. oraz brak koncesji na hurtowy obrót paliwami przez spółkę P. Natomiast spółka O. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów. W związku z tym organ wskazał, że skarżący w odniesieniu do dostawców nie wykazał zainteresowania zasadniczą kwestią, jaką jest deklaracja akcyzowa i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, bowiem z akt sprawy wynika, że wszelkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą zostały zbadane w sposób wyczerpujący poprzez sprawdzenie transakcji dokonywanych przez skarżącego i jego dostawców oraz podjęcie czynności zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia spornego paliwa. Dyrektor Izby Celnej uznał również za bezzasadne podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust.2 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego zastrzeżeń co do uznania prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. Jednocześnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § o.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł M.G., żądając jej uchylenia w całości. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego nie zakwestionowała dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie nieprawidłowości prowadzonej przez spółki P. i O. działalności w przedmiocie obrotu paliwem, ponadto wskazała, że wspólnicy spółek uczestniczyli w procederze sprzedaży i wprowadzenia do obrotu paliwa, które pozyskali z niewiadomych źródeł, uchylając się od obowiązków podatkowych z tego tytułu. Jednakże ustalenia w tym zakresie nie mogą – zdaniem pełnomocnika – skutkować obciążeniem skarżącego należnościami z tytułu nabycia oleju napędowego od ww. podmiotów. Skarżący podniósł, że wprawdzie dostawcy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednakże dostawy paliw na rzecz skarżącego faktycznie miały miejsce i udokumentowane zostały fakturami VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M.G. Sąd podkreślił, że spór między skarżącym, a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Sąd zwrócił uwagę na teść art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym za podatnika podatku akcyzowego uznaje się również podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższym w ocenie Sądu, skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, iż kwota akcyzy została rozliczona przez dostawcę, czego w sprawie nie wykazano. Sąd wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na niebudzące wątpliwości stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, który skarżący nabył od spółek P. i O. był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości. W ocenie WSA materiał dowodowy w zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji zakresie pozwala na pełną akceptację dokonanych przez nie ustaleń. Ponadto Sąd wskazał, że sam skarżący ustaleń tych nie kwestionuje, w uzasadnieniu skargi wskazując, że prowadzona przez ww. podmioty działalność w zakresie sprzedaży paliw miała charakter przestępczy. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że okolicznością wyłączającą zastosowanie w jego pzypadku art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 u.p.a. był fakt, że dokonując zakupów oleju napędowego od przedmiotowych dostawców zachował należytą staranność przy wyborze kontrahentów, działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte paliwa nie zostały obciążone akcyzą. W ocenie Sądu skarżący jako nabywca oleju napędowego nie poczynił żadnych starań w celu zebrania dowodów potwierdzających legalne źródło pochodzenia towaru. Sąd I instancji ocenił, że żaden z dostawców skarżącego nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a zarówno spółka P., jak i O. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Jak wskazał Sąd jedyny ujawniony związek spółek z działalnością gospodarczą to firmowanie faktur VAT wystawianych dla skarżącego. Czynności kontrolne przeprowadzone u rzekomych kontrahentów, od których spółki P. i O. nabywały paliwo, które następnie sprzedawały skarżącemu, również nie potwierdziły legalności jego pochodzenia. Sąd wskazał, że skarżący, pomimo obiektywnej potrzeby ustalenia źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego (o łącznej wartości 8.676.093,17 zł) wykazał postawę bierną, nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, iż podatek akcyzowy został uprzednio uiszczony. Skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego wskazywał, że był w posiadaniu przekazanych mu przez spółkę O. dokumentów takich jak: umowa spółki, koncesja na obrót paliwami, zaświadczenie o numerze REGON, numer NIP, deklaracje VAT za październik i listopad 2006 r., oświadczenie spółki o rozliczeniu wystawionych faktur sprzedaży, wydruki z rejestru sprzedaży za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r., CIT-2 za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2006 r. Podnosił także, że w odniesieniu do spółki P. organy w toku czynności kontrolnych zgromadziły stosowne dokumenty i dokonały ustaleń, które jego zdaniem potwierdzały wiarygodność spółki, a do których zaliczył: rejestrację na podstawie zgłoszeń NIP-2 i VAT-R, koncesję na obrót paliwami udzieloną spółce S., umorzenie przez komornika sądowego postępowań egzekucyjnych, 57 faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, zatrudnianie pracowników i ich zgłoszenie do ZUS, prowadzenie ksiąg rachunkowych i dokonywanie rozliczeń przez G., której pracownik potwierdził, że spółka S. (później P.) prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw i zmieniła nazwę oraz siedzibę. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał jednak zainteresowania kwestią o zasadniczym w sprawie znaczeniu, a mianowicie, czy dostawcy złożyli deklaracje akcyzowe i uiścili należny podatek akcyzowy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ustalono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego, a skarżący również nie przedstawił takich dowodów. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie miały obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Działania organów podatkowych podjęte w niniejszej sprawie Sąd ocenia jako prawidłowe. W związku z powyższym Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu dla potrzeb podatku VAT za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Jak wykazano skarżący nie prowadził odrębnych rejestrów zakupu dla potrzeb podatku akcyzowego, zaś w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku VAT skarżący zaewidencjonował faktury zakupu paliw od spółek P. i O. dokonane w okresie stycznia 2006 r. do lutego 2007 r., jednakże bez kwot należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem zapisy rejestrów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego poprzez rozbieżność pomiędzy faktami w nich wykazanymi, a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego (skoro skarżący nie wykazał należnego podatku akcyzowego, to nie można przyjąć, że prawidłowo określił podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług). Sąd podkreślił, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanym przez skarżącego orzeczeniu (z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08) nie mogło zostać wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy ze względu mające zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przepisie art. 4 u.p.a. ustawodawca zredagował w sposób odmienny krąg podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł M.G. Wyrok ten zaskarżył w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm, dalej: p.p.s.a.) podtrzymanie zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe tj. art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie z pominięciem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 2, 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spawy, to jest art. 134 § 1 ww. ustawy, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja narusza zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, 3. naruszenie zasad praworządności określonych w art. 120 o.p. oraz art. 2, 32 i 217 Konstytucji. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga nie tylko wskazania konkretnego naruszonego przepisu postępowania, ale też wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie granic sprawy miałoby miejsce, gdyby sąd uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę- a taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich okoliczności- w granicach tej sprawy- nieobjętych zarzutami i wnioskami skargi sąd nie wziął pod uwagę. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w/w przepisu prawa polegający na uznaniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu mimo, że w ocenie skarżącego narusza zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku akcyzowego nie może uzasadniać wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Tak skonstruowany zarzut nie odnosi się do wskazanych wyżej przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art.134 § 1 p.p.s.a., a koncentruje się na błędnym ustaleniu w zakresie wskazania podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku akcyzowego (podatnika). Natomiast w zakresie odnoszącym się do ustalenia podatnika podatku akcyzowego Sąd I instancji wypowiedział się w sposób jasny i wyczerpujący, wskazując dowody na których organ oparł swoje ustalenia i przepisy prawa materialnego, które dawały podstawę do dokonania takich ustaleń. Jako nieuzasadnione należy także ocenić zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej przyjął całkowicie błędne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenie jakoby tylko świadome działanie skarżącego poparte złą wolą bez dołożenia należytej staranności przy wyborze kontrahenta skutkowało opodatkowaniem dokonanych zakupów paliwa podatkiem akcyzowym. W tym miejscu podkreślić należy, że wymienienie w art.4 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (art.4 ust.3), wyraźnie wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art.4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na uwadze to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że spółka P. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie udokumentowała źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego skarżącemu. Podobnie sytuacja przedstawiała się odnośnie spółki O. Poza sporem pozostaje okoliczność, że także i ta spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie udokumentowała źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego skarżącemu. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę wyrobu akcyzowego-art.4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto stwierdzić należy, że nie znajduje oparcia w treści art.11 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza prezentowana przez autora skargi kasacyjnej, iż w istocie podatnikiem powinien być podmiot sprzedający wyrób akcyzowy i posiadający wiedzę o niezapłaconym podatku akcyzowym przez dostawcę tego wyrobu. Kwestia świadomości nabywcy wyrobu akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy tego wyrobu akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu okoliczność dotycząca tego, czy podatnik dołożył należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swego kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego uchyla się spod kontroli sądowej. Oczywiście kwestia ta mogłaby mieć znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art.2, art.32 i art.217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.