II FSK 2349/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 220/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 220/10 w sprawie ze skargi P. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Decyzją tą organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej od należnej i określił wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie 1.733 zł. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 14 czerwca 2006 r. przed notariuszem P. S., M. i J. B. darowali swojemu synowi D. B. nieruchomość o powierzchni 999 m² (według nowego pomiaru 1003 m²), zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 156 m², położoną w P. przy ul. W.. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 400.000 zł. Jednocześnie obdarowany w wykonaniu polecenia jednego z darczyńców ustanowił na rzecz pana J. B., liczącego w chwili zawarcia umowy 60 lat prawo dożywotnej nieodpłatnej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego, z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom. Roczna wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę 4.800 zł, a jego skapitalizowaną wartość – obliczoną zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej: u.p.s.d.) – na kwotę 52.800 zł. Obdarowany złożył też oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 powołanej ustawy, w tym mieszka w nabytym domu i będzie w nim zamieszkiwał co najmniej 5 lat. Organ odwoławczy stwierdził, że notariusz, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, dokonał obliczenia podstawy opodatkowania, potrącając z wartości przedmiotowej nieruchomości skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia, a następnie wartość 110 m² powierzchni użytkowej domu (119.871 zł). W ten sposób ustalił czystą wartość przedmiotu darowizny na kwotę 147.200 zł, a następnie obliczył i pobrał podatek w wysokości 203,20 zł tj. po 101,60 zł od każdego z darczyńców. W toku weryfikacji przedmiotowego aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 16 i art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie pobrał należnego podatku we właściwej wysokości. Organ odwoławczy twierdził, że ulgę, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oblicza się po potrąceniu od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężaru w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej w zawartej normie darowizny. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zwrot nadpłaconej zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 7 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 45, 47, 48 k.c., zaś przy obliczeniu podatku dokonano niedopuszczalnego zabiegu odliczając długi i ciężary nie od wartości darowanej rzeczy, a od jej części składowej. W jego ocenie kwotę ulgi wylicza się od wartości budynku mieszkalnego bez wcześniejszego potrącenia wymienionego wyżej ciężaru. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia wyliczenia kwoty ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2006 r. Sąd wyjaśnił, ze skoro do 31 grudnia 2006 r. przepis określający sposób wyliczenia wartości, których nie wlicza się do podstawy opodatkowania, nie nakazywał ustalenia "czystej wartości" opisanych tam rzeczy i praw lecz jedynie "ich wartość" to dla określenia wysokości przedmiotowej ulgi nie można było odliczać ciążących na tych rzeczach lub prawach długów i ciężarów, stosując przepis definiujący tzw. "czystą wartość". Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny był budynek mieszkalny lub jego część, o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m², w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należało ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość 110 m² z jego powierzchni użytkowej. Tak określoną kwotę nie wliczało się do podstawy opodatkowania rozumianej jako "czysta wartość", stanowiącą wartość nabytych rzeczy i praw (w tym budynku mieszkalnego) po potrąceniu długów i ciężarów. W ocenie Sądu stosując przepis art. 16 ust. 1 przytaczanej ustawy organ podatkowy pomija przy ustaleniu podstawy opodatkowania określoną w tym przepisie wartość, a więc wartość wynikającą z tego przepisu, bez uwzględnienia do jej wyliczenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odmienne rozumienie powołanych wyżej przepisów prowadziłoby do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania długi i ciężary potrącałoby się dwukrotnie: po raz pierwszy ustalając podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) i po raz drugi ustalając wartość rzeczy lub praw, którą nie wlicza się do ustalonej wcześniej podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 u.p.s.d.). Zabieg taki, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., był pozbawiony podstaw prawnych i powodował nieuzasadnione prawem zwiększenie obciążeń podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości zarzucając mu naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a., a to art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie przez Sąd, że ustalenie kwoty ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. powinno nastąpić poprzez ustalenie wartości całego budynku, a następnie odliczenie od tej kwoty wartości nieprzekarczajacej 110 m² powierzchni użytkowej i wyłączenie tak ustalonej kwoty z podstawy opodatkowania rozumianej jako "czyta wartość" nabytych rzeczy i praw, podczas gdy stosownie do treści cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania darowizny, w przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest budynek mieszkalny i powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m², w celu obliczenia wartości ulgi określonej w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, w pierwszej kolejności od wartości całego budynku należy odliczyć ciążące na nim długi i ciężary na podstawie art. 7 ust. 1, a następnie obliczyć wartości 110 m² powierzchni użytkowej budynku, która nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o utrzymanie opisanego wyroku w mocy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym do 31 dnia grudnia 2006 r. Spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu ustalenia wysokości kwoty ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn od darowizny nieruchomość o powierzchni 999 m² (według nowego pomiaru 1003 m²), zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 156 m² i ustanowienia prawa dożywotniej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego, z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom. W szczególności sporne jest to, czy przy liczeniu podstawy opodatkowania w 2006 r. należy uwzględnić pojęcie "czystej wartości" wprowadzone do art. 16 ust. 1 u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r. Rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy wyrokiem w sprawie II FSK 751/07 a wyrokiem w sprawie II FSK 1253/06 dotyczy stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie II FSK 751/07, że "wartość długów i ciężarów powinna uwzględniać ulgę z art. 16 u.p.s.d.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyjaśnia, że pogląd ten nie ma uzasadnienia w treści aktu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja dokonana w ustawie u.p.s.d. ma charakter normatywny a nie wyjaśniający, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Należy bowiem zwrócić uwagę na: - normatywny charakter nowelizacji wprowadzanych w drodze zmian ustawy- obowiązek organów podatkowych działania na podstawie prawa (art. 120 i n. Ordynacji podatkowej) oraz działania organów w taki sposób, który wzmacnia zaufanie podatników do państwa i tworzonego przezeń prawa. Jeśli nowelizacja ustawy zmienia sytuację prawną obywateli, to powinna być stosowana z zachowaniem reguły lex retro non agit. Należało też przeanalizować jaka wykładnia ma prymat w stosunku do podatnika: systemowa czy językowa. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zakwestionowanym orzeczeniu, że "Pojęcia "czysta wartość" i "wartość" używane w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych. "Czysta wartość" tworzy podstawę opodatkowania, a więc wartość podlegającą opodatkowaniu po przekroczeniu odpowiedniej kwoty. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z tak określonej podstawy opodatkowania ustawodawca wyłączył różnorodne wartości (art. 7 ust. 4, ust. 5, art. 11 ustawy podatkowej) bądź wskazał, że danych wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). W tym ostatnim przypadku ustawodawca dokładnie określił jaka wartość i w jakiej wysokości nie podlega "wliczeniu" do podstawy opodatkowania, a więc o jaką wartość należy pomniejszyć podstawę opodatkowania poprzez niewliczenie jej do tej podstawy. Wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., odnosi się wprost do "wartości" opisanych w tym przepisie rzeczy i praw, a nie do ich "czystej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Chodzi więc o wartość danej rzeczy lub prawa bez potrącenia długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających. Tak wyliczonej wartości "nie wlicza się do podstawy opodatkowania" co oznacza, że wartość ta nie jest wliczona do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której dokonano potrącenia długów i ciężarów. Skoro podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a danej wartości nie wlicza się do tej podstawy to wartość ta nie może tworzyć czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym, popiera w pełni pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku II FSK 1253/06, w którym Sąd ten stwierdza: "(...) należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. I tak pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Drugi z nich zaś ustanawia ulgę podatkową w wypadku nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, a więc między innymi zstępnych darczyńcy. Ulga polega na niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego w taki sposób budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m - powierzchni użytkowej budynku". Trafne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06, zgodnie z którym "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez (...) potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. Art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc na budynek mieszkalny i oddzielnie na działkę gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania, wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie rozumienie sposobu określenia kwoty podatku wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem trzeba, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn". Mając powyższe na uwadze a ponadto uznając, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną.