I GSK 893/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 360/10 w sprawie ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od L. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 732 (siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 360/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi L. F. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, z następującym uzasadnieniem. L. F. złożyła w dniu [...] grudnia 2004 r. w Urzędzie Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą trzech pojazdów w tym samochodu osobowego marki F., rok prod. 2003, o poj. silnika 2387 cm3 deklarując w niej postawę opodatkowania w wysokości 2.870 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1.865 zł. Do deklaracji dołączono umowę zakupu z 22 grudnia 2004 r., sporządzoną między A. F. (sprzedającym) a skarżącą, w której kwotę transakcji określono na 800 euro; kopię dokumentu Fahrzeugbrief Nr CM [...] wraz z dokumentem potwierdzającym wymeldowanie pojazdu; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 23 grudnia 2004 r.; kserokopię dowodu osobistego skarżącej; wniosek o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy oraz oświadczenie z dnia 28 grudnia 2004 r. o dacie przekroczenia polskiej granicy. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na wezwanie dotyczące wyjaśnień odnośnie do niskiej kwoty wskazanej na umowie kupna skarżąca wyjaśniła, że kwota zakupu była jej zdaniem adekwatna do miernego stanu technicznego, licznych uszkodzeń i braków, które w momencie zakupu samochód ten posiadał. W oparciu o system wyceny wartości pojazdów EurotaxGIass's organ określił wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu na rynku krajowym w dniu jego zakupu na kwotę 71.700 zł. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. w wysokości 7.036 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę stwierdził, że zasadniczy przedmiot oceny dotyczy kwestii podstaw prawnych zmodyfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego z innego państwa Unii Europejskiej samochodu osobowego z kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić (udokumentowaną fakturą) na kwotę ustaloną przez organ podatkowy w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego, a w szczególności czy może być nią art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Sąd wskazał, że kwestia prawna dotycząca możliwości weryfikowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego została rozstrzygnięta wieloma prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. Sąd stwierdził, że brakuje podstaw do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2004 r., w państwie członkowskim UE innym niż Polska przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10, ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. Nic nie stoi na przeszkodzie, by polskie organy podatkowe mogły sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą czy też fikcyjną czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje np. kilka faktur czy umów kupna - sprzedaży. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie obowiązywał jeszcze art. 82a u.p.a. Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego. Ocenie organów powinny podlegać dowody, o ile strona je w postępowaniu zaoferuje. W ocenie Sądu choć organy dysponowały w sprawie dowodami z dokumentów, to nie wykorzystały ich dostatecznie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie naruszono art. 180, 181 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu ze znajdującej się w aktach sprawy kopii dokumentu Fahrzeugbrief Nr CM [...] (karta pojazdu) jednoznacznie wynika, wbrew ustaleniom organu, że samochód L. miał dwóch właścicieli na terenie Niemiec. Trzecim właścicielem był A. F., który po zakupie samochodu nie dokonał jego rejestracji w Niemczech. Brak w aktach jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż przebieg samochodu w dniu 23 grudnia 2004 r. wynosił 45.150 km. Skarżąca podała, że przebieg ten był znacznie większy i wynosił 230.000 km, na co wskazuje dokument w postaci zaświadczenia VAT-25 "Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu" z dnia 30 grudnia 2004 r., rubryka nr 27. Przywołane zaświadczenie zostało wystawione z up. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Sąd stwierdził, że z decyzji organów nie wynika na podstawie jakich dowodów ustalono, że przedmiotowy pojazd miał książkę serwisową, ponieważ żaden z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego na to nie wskazuje. Brak książki serwisowej powinien powodować obniżenie wartości samochodu na zasadzie korekty, czego organ jednak nie zrobił. Skarżąca wskazała, iż gdyby organ prowadził rzetelnie postępowanie i w konsekwencji uwzględnił dane dotyczące przedmiotowego pojazdu wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego oraz opisanego wyżej zaświadczenia VAT-25 wartość pojazdu według programu EUROTAX GLASS'S wyniosłaby nie więcej niż 47.900,00 zł, a nie jak przyjął organ 71.700,00 zł. Na powyższą wartość przedłożono dokument w postaci opinii rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. J. W. z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej brutto samochodu L. na dzień 28 grudnia 2004 r. w oparciu o katalog EUROTAX oraz dane pojazdu znajdujące się w aktach przedmiotowego postępowania podatkowego. Opinia ta uwzględnia zmniejszającą wartość korekty za pierwszą rejestrację, za przebieg (230.000 km), korektę ze względu na liczbę właścicieli (3), za serwisowanie pojazdu, szczególny charakter eksploatacji oraz import prywatny. Dokument ten na wartość jaką organ mógł ustalić opierając się jedynie na zgromadzonych przez siebie dokumentach. Nadmienić należy, że wycena organu z dnia 7 października 2009 r., oraz wycena z dnia 17 maja 2010 r., zamówiona przez skarżącą zostały wykonane w oparciu o katalog EUROTAX grudzień 2004 r. Z dokumentu tego wynika, iż tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględnił zebranego przez siebie materiału dowodowego, co powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji i konieczność jej uchylenia. Ponadto w ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakich względów organ dokonując wyceny przy użyciu katalogu EUROTAX pomija dokumenty, które sam zgromadził i których autentyczności nie zakwestionował. W ocenie Sądu powyższe argumenty dyskwalifikują wycenę wartości samochodu jako dowód stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. zaskrzył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie: a) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dopuszczenie dowodów nie mających charakteru uzupełniającego, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę i nierozważenie przez Sąd I instancji przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wskazane w wyroku błędy organów podatkowych miały wpływ na wynik sprawy i mogły stanowić podstawę do uwzględnienia skargi, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 82a u.p.a. poprzez uznanie, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji z uwagi na brak możliwości zastosowania przepisu art. 82a cyt. ustawy, 2) przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2) i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. F. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie chce podkreślić, że nie narusza prawa stanowisko Sądu I instancji co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że nie ma podstaw by organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, mogły przyjąć inną kwotę, niż tą jaką nabywca obowiązany był zapłacić. Sąd I instancji na zasadność swojego stanowiska przywołał art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w 2004 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 82 ust. 3 u.p.a. Bowiem zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zatem przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną, co wyłącza, wbrew twierdzeniom skarżącego organu możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dopiero art. 82a u.p.a. dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest cena jego nabycia. Jednak w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał, co słusznie zauważył Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter normy prawa materialnego. Bowiem oprócz tego, że umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto przepis ten w ust. 4 definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. Utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że jeżeli norma prawna wiąże się z nałożeniem na podmiot obowiązków lub uzyskaniem przez podmiot uprawnień, a także jeżeli norma prawna definiuje określone pojęcia jest normą o charakterze materialnym. Natomiast w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie wchodzi w grę jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Zasadę tą można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa. Nietrafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie będąc związanym na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami skargi winien był zastosować w sprawie art. 82a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna zarzuca też błędną wykładnię omawianych wyżej przepisów, nie precyzując jednak w czym jej upatruje. Tym samym zarzut w tym zakresie nie może być uznany za zasadny. Jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jej autor oparł ten środek odwoławczy na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W rozbudowanych jej zarzutach autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., które jego zdaniem nastąpiło z dwóch powodów: przez nierozpoznanie przez Sąd I instancji istoty sprawy, z uwagi na pominięcie w rozważaniach kwestii zastosowania przez organ art. 199a Ordynacji podatkowej; a także przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania. Zarzuty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mają usprawiedliwione podstawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zaliczył przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz przepis ten stanowi w ostatnim zdaniu, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone zgodnie z przywołanymi wymogami ustawowymi. Bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznaje, że przepisy prawa nie dają podstaw wyjścia poza zasadę wyrażoną w art. 82 ust. 3 u.p.a., ale uznaje też, że nie ma przeszkód by organy podatkowe sprawdziły czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą. Jeżeli Sąd I instancji dopuszczał taką kontrolę, to badając legalność zaskarżonej decyzji, winien był wypowiedzieć się co do możliwości i prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej, którego wyniki doprowadziły przecież organy do ustaleń, że deklarowana cena nabycia nie jest ceną rzeczywistą. Jednak Sąd I instancji tego zaniechał. Mimo to wdał się w rozważania co do prawidłowości przeprowadzenia przez organy wyceny wartości przedmiotowego samochodu (jako podstawy opodatkowania), oceniając prawidłowość tych ustaleń w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę przed WSA, które nie zostały przez Sąd I instancji dopuszczone formalnie jako dowód na podstawie objętego zarzutem skargi kasacyjnej art. 106 § 3 p.p.s.a. Rozważania te doprowadziły Sąd I instancji do wniosku o arbitralności i wybiórczości tych ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zatem jednoznaczne czy Sąd I instancji dopuszcza czy też nie, modyfikację podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Istotną rolą dla przyszłego postępowania administracyjnego mają zawarte w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, a także ewentualne postępowania sądowoadministracyjne. Dlatego też i wskazania, co do dalszego postępowania i ocena prawna, której następstwem są wytyczne dla organu musi być zredagowana w sposób jasny, niebudzący wątpliwości interpretacyjnych. Wprawdzie wskazania nie muszą być sformułowane wprost, ale muszą być oczywiste w świetle uzasadnienia. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku występują sprzeczności. Z jednej strony Sąd I instancji kwestionuje możliwość ustaleń wartości samochodu stwierdzając brak podstaw do zastosowania art. 10 ust. 5 u.p.a. i art. 82a u.p.a., natomiast z drugiej strony analizuje prawidłowość ustaleń dotyczących wartości samochodu innej niż wynikającej z umowy, stwierdzając jedynie, że organy naruszyły przepisy postępowania dowodowego przy dokonaniu tych ustaleń. W tej sytuacji uznać należy za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych wskazań dla organów podatkowych w jakich sytuacjach organ podatkowy może badać umowną cenę. Z powodu stwierdzonego wyżej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej organu zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. został uchylony. Sąd I instancji powinien ponownie rozpoznać skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).