I FSK 1054/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/08 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3279/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonała zapłaty zadeklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń - maj 2002r., lipiec - sierpień 2002r., październik - grudzień 2002r. oraz czerwiec 2003 r., w łącznej kwocie 247.165,47 zł. Zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe oraz organ egzekucyjny miały problemy z ustaleniem adresu, pod którym spółka by działała. Z informacji uzyskiwanych przez poborców skarbowych wynikało, iż spółka pod ostatnim wskazywanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej od trzech lat, nie pozostawiła też informacji o aktualnym adresie. Organ egzekucyjny działając za pomocą poborców skarbowych nie stwierdził istnienia majątku Spółki, z którego mogła by być prowadzona egzekucja administracyjna. W wyniku szeregu czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny uznał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest bezskuteczne. W toku postępowania ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego wartościowego majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej a rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć nie mogły zaspokoić istniejących zaległości - z zestawienia zaległości wynikało, iż na dzień 30 maja 2007 r. była to kwota w wysokości 903.113,47 zł W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 listopada 2003 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2006r. wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej G. D. - członka zarządu Spółki, obywatela F. - określanego w uzasadnieniu orzeczenia jako "Skarżący" lub "Strona" z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń - maj 2002 r., lipiec - sierpień 2002 r., październik - grudzień 2002r. oraz czerwiec 2003 r. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń - maj 2002 r., lipiec - sierpień 2002 r., październik - listopad 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części (tj. w odniesieniu do zaległości podatkowych za grudzień 2002r. oraz czerwiec 2003r.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyższego stopnia wskazał, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku VAT za grudzień 2001 r., styczeń - maj 2002 r., lipiec - sierpień 2002 r., październik - listopad 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości był brak wydania odrębnej decyzji przez organ podatkowy w stosunku do tych zaległości wobec Spółki. Odnosząc się do pozostałych zaległości organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ opisał okoliczności prowadzonego bezskutecznie postępowania egzekucyjnego, wskazał, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Za niezasadny uznał zarzut, iż Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ wyższego stopnia podniósł, że wniosek taki zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2006 r. Sąd Gospodarczy odrzucił na podstawie art. 25 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Argumenty te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, tym samym nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej. Organ uznał także, iż w świetle zgromadzonych dowodów i działań organu pierwszej instancji podnoszone przez pełnomocnika zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, iż Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS), uwzględniającego stan na dzień 25 listopada 2005r., w którym widnieje Skarżący jako osoba posiadająca 100% udziałów w Spółce, będąca jedynym członkiem zarządu Spółki uprawnionym do jednoosobowej jej reprezentacji. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd zauważył, iż w stosunku do zaległości Spółki organ, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług, dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, jednak zajęcia te nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych, jak również tytułów wykonawczych wystawionych na inne zaległości Spółki organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków, jednak zajęcia te nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Z akt sprawy wynikało, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by było prowadzić skuteczną egzekucję. Z licznych raportów poborcy skarbowego wynikało, że zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a nowy adres nie jest znany. W kontekście kwestii braku znajomości adresu spółki wskazać należy, iż Skarżący na tym etapie postępowania egzekucyjnego mógł współdziałać z organem egzekucyjnym, wskazując na znany mu majątek spółki, czy też informując organ prowadzący egzekucję o aktualnym adresie Spółki i miejscach, w których prowadzi ona działalność gospodarczą. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż to organ powinien poszukiwać miejsca, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu na tym etapie postępowania egzekucyjnego Skarżący w szeroko pojętym własnym interesie prawnym powinien skutecznie współdziałać z organami prowadzącymi postępowanie. Zdaniem Sądu Strona w ustaleniu istnienia majątku Spółki oraz miejsca jej działalności pozostawała bierna. Nie można tymczasem uznać, iż na organie prowadzącym postępowanie egzekucyjne ciąży nieokreślony w czasie obowiązek poszukiwania majątku Spółki. W ocenie Sądu działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego, w tym logicznej oceny postępowania dłużnika. W świetle powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż w toku postępowania egzekucyjnego, organ nie dopełnił czynności związanych z ustaleniem majątku spółki. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, iż w aktach sprawy nie ma dowodów stanowiących o jakiejkolwiek winie Skarżącego w związku z prowadzonym nieskutecznym postępowaniem upadłościowym. W ocenie Sądu istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, przesłanie Sądowi właściwemu w sprawach postępowania upadłościowego, ale jak stanowi ustawa Ord. pod. zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony. W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Pełnomocnik Skarżącego podniósł w skardze, iż zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem wniosków dowodowych (w szczególności wniosku o udostępnienie akt z postępowania upadłościowego), co w jego ocenie skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. W odniesieniu do powyższych zarzutów Sąd zauważa, iż stanowisko Skarżącego, w kwestii naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w świetle okoliczności związanych ze zwrotem wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać za nietrafione. W ocenie Sądu brak dostępu do akt z postępowania upadłościowego w kontekście istnienia prawomocnego zarządzenia Sądu Rejonowego zwracającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 25 ust 3 oraz 28 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie powyższego orzeczenia jednoznacznie wskazuje, iż zwrot wniosku a zatem jego niezłożenie nastąpił z winy Skarżącego oraz osób go reprezentujących lub działających na jego rzecz, których działania, czy też zaniechania bezpośrednio go dotyczyły. W ocenie Sądu nie może świadczyć o braku winy Skarżącego wskazywanie, iż braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowane były brakiem kontaktu z osobą odpowiedzialną za sprawy księgowe Spółki i niemożliwością dołączenia do wniosków wymaganych przez Sąd podstawowych dokumentów księgowych Spółki. Zatem uznać należy, iż wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika Skarżącego celem badania akt postępowania upadłościowego, w tym winy lub jej braku Strony w tym postępowaniu ze względu na zaniechania osób reprezentujących Skarżącego, czy też jego samego nie mają żadnego znaczenia w przedmiotowym postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 17a ustawy Ord. pod. dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie ulega wątpliwości, iż w dniu 21 grudnia 2007 r. w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich organem właściwym w sprawach podatnika - Spółki, z uwagi na status zarządzającego Spółką Skarżącego, był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.). Pismem z dnia 22 maja 2009 r. Skarżący wniósł skargą kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej – P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, czym nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd uznał, iż organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, a w szczególności polegające na wykazaniu, że wobec Skarżącego nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, mimo że obowiązek dowodowy ciążył na Skarżącym a nie organach podatkowych a organy podatkowe nie umożliwiły mu przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w związku z błędną oceną Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów doszło, ponieważ to na Skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych i mimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności nie przeprowadzono wskazanych dowodów; - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. polegające na nie zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona; 2. Naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie jest obowiązkiem Skarżącego udowodnić przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mogą, pomijając złożone przez Skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów, ograniczyć się do zgromadzonego materiału w sprawie. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określone zastały jako: "naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy czym wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 2, 151, 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a i c, 141 § 4) zasadniczo polegać miało na tym, że sąd pierwszej instancji zaaprobował wadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie zaś podstawowym błędem organów podatkowych była odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, które uwolniły by skarżącego z odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te zarzuty pozbawione są jakichkolwiek podstaw. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów pełnomocnika skarżącego związanych z faktem, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na okoliczności wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, które uwolniły by skarżącego z odpowiedzialności należy w pierwszym rzędzie wskazać, że rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że brak dostępu do akt z postępowania upadłościowego w kontekście istnienia prawomocnego zarządzenia Sądu Rejonowego z dnia 6 czerwca 2005 r. sygn. akt XII GU 353/05 zwracającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 25 ust 3 oraz 28 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie powyższego orzeczenia jednoznacznie wskazuje, iż zwrot wniosku a zatem jego niezłożenie nastąpił z winy Skarżącego oraz osób go reprezentujących lub działających na jego rzecz, których działania, czy też zaniechania bezpośrednio go dotyczyły. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może świadczyć o braku winy Skarżącego wskazywanie, iż braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowane były brakiem kontaktu z osobą odpowiedzialną za sprawy księgowe Spółki i niemożliwością dołączenia do wniosków wymaganych przez Sąd podstawowych dokumentów księgowych Spółki. Zatem uznać należy, iż wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika Skarżącego celem badania akt postępowania upadłościowego, w tym winy lub jej braku Strony w tym postępowaniu ze względu na zaniechania osób reprezentujących Skarżącego, czy też jego samego nie mają żadnego znaczenia w przedmiotowym postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki. Po drugie, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego winien wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów, które mogły uwolnić skarżącego od odpowiedzialności. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie można uznać, że takimi dowodami (świadczącymi o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o zgłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie) były zaniedbania pełnomocnika skarżącego za które skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. Należy podkreślić, że strona działająca przez pełnomocnika ponosi wszelkie negatywne konsekwencje jego zaniedbań. Ugruntowane w judykaturze jest bowiem stanowisko, zgodnie z którym zaniedbania osób, którymi posłużył się skarżący obciążają jego samego (por. postanowienie SN z dnia 15.03.2000 r., sygn. akt II CKN 554/00, LEX nr 51986; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12.03.1999 r., sygn. akt I PKN 76/99, publ. OSNP 2000/11/431). Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że z analizy całości wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie płynie wniosek, że w sposób rzetelny, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, rozważono zagadnienie zarzucanego organom podatkowym błędu w ocenie wystąpienia ustawowej przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (pkt 1 lit. a i b wskazanego przepisu prawa). Koniecznym jest ponadto zwrócenie uwagi, iż zgodnie z przepisem, o którym mowa, wykazanie braku winy spoczywa na członku zarządu. W trakcie postępowania podatkowego wysuwane w tym przedmiocie twierdzenia i wyjaśnienia podlegają weryfikacji, czego następstwem jest ocena przedstawiona w uzasadnieniu stosownej decyzji. Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie poprawności przyjętego przez organy podatkowe rozumowania. Nic nie wskazuje na to, aby w toku tego badania dopuszczono się nieprawidłowości, w tym zarzucanej sądowi błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest uznanie, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd pozbawiony jest podstaw. Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, iż przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Ponieważ naruszenia powyższego przepisu pełnomocnik karzącego upatrywał w zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, co (jak wskazano wyżej) nie miało miejsca, również ten zarzut okazał się chybiony. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b "poprzez przyjęcie, że nie jest obowiązkiem skarżącego udowodnić przesłanki egzoneracyjne wymienione a art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mogą, pomijając złożone przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów, ograniczyć się do zgromadzonego materiału w sprawie" należy przede wszystkim stwierdzić, że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Tymczasem uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu. Już tylko powyższa okoliczność sprawia, że powyższy zarzut nie mógł przynieść pełnomocnikowi skarżącego pożądanego skutku. Po drugie, sąd pierwszej instancji nie prezentował tezy, że nie jest obowiązkiem skarżącego udowodnić przesłanki egzoneracyjne wymienione a art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej – wręcz przeciwnie na str. 8 uzasadnienia wskazał, że: " ... W świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu". Sąd ten stwierdził ponadto, że: " ... Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, iż zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, którego przykład wskazano powyżej może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu". Po trzecie, zarzutem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do czego zmierzał pełnomocnik skarżącego. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.