II FSK 1831/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 333/10 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Go 333/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez K. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lutego 2010r., [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 30 grudnia 2009r., w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki w treści decyzji. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 9 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie zł [...]. Pismem z dnia 11.12.2009r., na podstawie art.215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", strona zażądał sprostowania błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia kwestii sfałszowania protokołu przesłuchania jej w charakterze strony z dnia 22.10.2009r., zawartego w uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji, zaś w piśmie z dnia 15.12.2009r., na wezwanie organu, poinformowała, iż błędy, omyłki i opis sfałszowania protokołu, o których mowa, zostały opisane w odwołaniu od decyzji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 grudnia 2009r. K. S. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację, błędy rachunkowe i oczywiste omyłki, a także fałszerstwo dokumentów w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 9 grudnia 2009r. wykreślając w uzasadnieniu decyzji na stronie [...] wiersze [...] treść: "decyzję nr [...] z dnia 23.01.2007r. wydaną przez Starostę N., który zmienił decyzję Starosty N. z dnia 12.11.2003r. nr [...] w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul.[...] w N." wydaną K. i J. S., [...], w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastępując ją treścią: "decyzję nr [...] z dnia 29.09.2003r. wydaną przez Prezydenta Miasta w N. z wniosku Państwa K. i J. S., zam ul.[...] na warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce ewid. [...], położonej w N. przy ul.[...]". W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzję Starosty N. z dnia 23 stycznia 2007r. strona przedłożyła w związku z przeprowadzanymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zeznań PIT-37 za lata 2004-2005 do protokołu nr [...] i nr [...] spisanego w dniu 15.09.2009r., natomiast decyzję Prezydenta Miasta N. z dnia 29 września 2003r. przedłożyła do protokołu przesłuchania strony z dnia 22.10.2009r. dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. We wniesionym zażaleniu strona zarzuciła, iż postanowienie nie prostuje oczywistej omyłki, lecz jest próbą sfałszowania protokołu przesłuchania z dnia 22.10.2009r., tworzy nowe uzasadnienie, które jedynie komplikuje sprawę. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2010r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Usunięcie wierszy [...] ze strony [...] i zastąpienie ich w postanowieniu treścią "decyzję nr [...] z dnia 29.09.2003r. wydaną przez Prezydenta Miasta N...." nie odnosiło się do przebiegu przesłuchania K. S. z dnia 22.10.2009 r. i nie zmieniało jego opisu w uzasadnieniu decyzji, a miało jedynie charakter porządkujący kolejność, w jakiej dokumenty zostały przedłożone. Ponadto uznał, że organ I instancji nie dopuścił się sfałszowania protokołu z dnia 22.10.2009r. z przesłuchania strony – K. S. 3. W skardze na powyższe postanowienie K. S. podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd I instancji odwołał się do treści i wykładni art.215 § 1 O.p. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie dokonano sprostowania omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości". Do "oczywistej omyłki" nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Nawet gdyby uznać, że wystąpiła omyłka, to z pewnością nie była ona "oczywista". Sąd stwierdził nadto, iż instytucja sprostowania z art.215 § 1 O.p. nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Organ odwoławczy prawidłowo natomiast stwierdził, że zarzuty zażalenia dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez K. S. na wezwanie organu z dnia 28.08.2009r. oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma nr [...] wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem sądu, taki sam pogląd organ odwoławczy winien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z dnia 11.12.2009r. żądania dotyczącego wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia 22.10.2009r. zawartego w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym sąd I instancji uznał, że należało uchylić postanowienia organów obu instancji, a ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ powinien uwzględnić przedstawiony pogląd. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", oraz art.215 § 1 O.p. przez przyjęcie przez sąd I instancji, że w sprawie organ podatkowy sprostował omyłkę, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości", co doprowadziło do naruszenia przez sąd art.215 § 1 O.p., a w konsekwencji do uchylenia postanowień organów obu instancji, - art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c/, art.135 i art.151 p.p.s.a. przez nieprecyzyjne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn uznania przez sąd za wadliwe postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w sytuacji braku legalnej definicji oczywistej omyłki, co doprowadziło do uchylenia postanowień organów obu instancji wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c/, art.135 i art.151 p.p.s.a. przez brak wskazań sądu co do dalszego postępowania, co doprowadziło do uchylenia postanowień organów obu instancji wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stanowisko to podtrzymała także w piśmie z dnia 10.03.2012r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji, nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy O.p., pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art.215 § 1 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji, a jednocześnie za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji /por.: J.Zimmermann "Ordynacja podatkowa. Komentarz" s.237; M.Masternak w: B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Toruń 2002, s.713/. Jeśli zaś chodzi o oczywistą omyłką, to mogą nią być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne, przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru i nie może być wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny /por.: wyrok NSA z dnia 27.01.2003r., sygn.akt III SA 622/01, LEX nr 137799/. 9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w zaskarżonym wyroku trafnie sąd I instancji wskazał, że wykreślenie na podstawie postanowienia z dnia 30 grudnia 2009r. w uzasadnieniu decyzji na stronie [...] wiersze [...] treści: "decyzję nr [...] z dnia 23.01.2007r. wydaną przez Starostę N., który zmienił decyzję Starosty N. z dnia 12.11.2003r. nr [...] w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul.[...] w N." wydaną K. i J. S., N., ul.[...], w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastąpienie treścią: "decyzję nr [...] z dnia 29.09.2003r. wydaną przez Prezydenta Miasta w N. z wniosku Państwa K. i J. S., zam. ul.[...] w N. na warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce ewid. [...], położonej w N. przy ul.[...]", nie mogło być uznane w świetle art.215 § 1 O.p. za sprostowanie oczywistej omyłki przez porządkowanie kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Trafnie sąd I instancji zauważył, że instytucja sprostowania oczywistej omyłki nie może służyć "porządkowaniu kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, by wskazana przez organ podatkowy wada decyzji miała charakter oczywistości. W trybie art.215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za tak rozumianą oczywista omyłkę nie można natomiast uznać zamiany całego akapitu z treści decyzji, będącej w istocie zmianą treści stanu faktycznego. O oczywistość przedmiotowej omyłki nie można mówić również z tego powodu, że weryfikacja twierdzenia organu wymagała nie tylko analizy treści decyzji, ale również akt administracyjnych sprawy, tj. treści protokołu z dnia 22.10.2009r. Dopiero przeprowadzenie czynności w tym zakresie pozwalało na ustalenie rozbieżności w treści wydanej decyzji. Z tych przyczyn w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 i art.151 p.p.s.a. oraz art.215 § 1 O.p. Dokonane bowiem przez organ podatkowy sprostowanie nie mieściło się w granicach ustalonych przez art.215 § 1 O.p. 10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c/, art.135 i art.151 p.p.s.a., gdyż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania co do uchybienia przez organ I instancji w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art.215 § 1 O.p. spełniają wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji, dokonując wykładni art.215 § 1 O.p., wskazał przyczyny, dla których nie można było uznać, że w sprawie zaszła oczywista omyłka, i dlaczego organ nie mógł dokonać sprostowania. Nie jest także uzasadniony zarzut braku sformułowania przez sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania. Na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał na sposób, w jaki – w kontekście przyjętej przez sąd wykładni art.215 § 1 O.p. z jednej strony, z drugiej zaś strony – w kontekście czynności podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe – winny się one odnieść do wątpliwości strony, które spowodowały wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Tym samym zrealizował wymagania art.153 p.p.s.a. 11. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.