VIII SA/Wa 185/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. działając na podstawie przepisów: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacją podatkową), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, § 4 ust. 2 pkt 1 – 6, § 4 ust. 4, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił dla Przedsiębiorstwa "[...]" A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 roku w wysokości [...] złotych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w W. biorąc za podstawę art. 216 § 1 i § 2, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania z dnia [...] maja 2009 r. Postanowienie doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2009 r. To postanowienie jest przedmiotem skargi rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w spawie niniejszej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, iż decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. doręczono pełnomocnikowi strony K. K. w dniu [...] kwietnia 2009 r. W dniu [...] maja 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powołanej decyzji. Organ uznał, że przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.) do sytuacji takich jak w przedmiotowej sprawie, gdzie obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.). Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 tamtej ustawy, jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu w zakresie akcyzy może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, a takie przymioty występującego w sprawie w imieniu skarżącego K. K. nie zostały wykazane. Uznając, iż złożone do akt sprawy pełnomocnictwo nie spełnienia wymogów przewidzianych przepisem art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, organ II instancji pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wezwał pełnomocnika strony do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego poprzez wykazanie umocowania do reprezentowania skarżącego, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Po bezskutecznym upływie terminu Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] września 2009 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczone zostało stronie w dniu [...] października 2009 r. W dniu [...] października 2009 r., a więc po upływie wyznaczonego 7-dniowego terminu do usunięcia braków, do organu wpłynęło pismo strony wraz z podpisanym odwołaniem z dnia [...] maja 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w W. biorąc za podstawę art. 216 § 1 i § 2, art. 213 § 2 i § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej sprostował z urzędu pouczenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Postanowienie doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2009 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia uzupełnioną pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. złożył skarżący A. B. Za taką skargę zostało uznane pismo skarżącego zatytułowane:: "Wniosek o przekazanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mojego odwołania z dnia [...] maja 2009 r." W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia strona skarżąca wniosła o merytoryczne rozpoznanie przez organ odwołania z dnia [...] maja 2009 r. wskazując, iż Dyrektor Izby Celnej sprawy "nie rozpoznał i unika rozpoznania istoty sporu, którym jest bezprawne zagarnięcie środków finansowych w kwocie [...] zł, w którym to zabezpieczeniu nierozstrzygnięta została zasadność ponownego (podwójnego) opodatkowania". W konsekwencji wniósł o zwrot "zagarniętych" środków. Stwierdził, iż prowadzący kontrolę celną nie wnieśli zastrzeżeń w odniesieniu do udzielonego pełnomocnictwa, dopuszczając pełnomocnika do poszczególnych czynności. Z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że nie dopełniono tylko formalności przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego "zestawienia". Powyższe może skutkować najwyżej orzeczeniem grzywny lub mandatu, nie zaś ponownym naliczeniem podatku. Wprawdzie jeden z przepisów dopuszcza naliczenie podatku z tytułu nie przekazanych zestawień, lecz tylko w sytuacji kiedy ten podatek nie jest odprowadzony i kontrolujący nie są w stanie tego faktu ustalić. Skarżący podał, iż pomimo zastrzeżeń odnośnie udzielonego umocowania nie został wezwany do jego sprecyzowania, nie doręczono mu także decyzji orzekającej o istocie sprawy. Wniósł o umożliwienie ustosunkowania się do decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r., dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: księgowej A. F. i pełnomocnika K. K. na okoliczność rozpoczęcia i prowadzenia kontroli, nadto wniósł o włączenie do akt sprawy akt dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz ich egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę w piśmie złożonym bezpośrednio do Sądu [...] sierpnia 2010 r., nie podniósł jednak w tym piśmie żadnych nowych istotnych dla sprawy argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Dokonując analizy sprawy również w zakresie argumentów nie podnoszonych w skardze, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. należało je uchylić. Sąd zwrócił uwagę, że działający jako pełnomocnik skarżącego K. K. był uważany za pełnomocnika skarżącego na wszystkich niemal etapach postępowania podatkowego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. o wszczęciu postępowania z [...] lipca 2008 r. zostało skierowane wprawdzie do skarżącego, ale doręczone bliżej nieokreślonej osobie (podpis nieczytelny). Następnie szereg postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy doręczano w większości K. K. Również Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. określająca zobowiązanie podatkowe została doręczna K. K. Wprawdzie raz w toku postępowania K. K. został wezwany do udokumentowania spełnienia warunków wynikających z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak mimo, że na wezwanie to nie odpowiedział, nadal traktowany był jako pełnomocnik i do niego kierowano kolejne postanowienia i decyzje. Również organ drugiej instancji do K. K. skierował postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z tym dniem rozstrzygnięcie wchodzi do obrotu prawnego, a więc wywołuje skutki prawne. Aby decyzja mogła być uznana za skutecznie doręczoną, musi być zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej doręczona stronie lub ustanowionemu przezeń pełnomocnikowi. Jeśli więc Dyrektor Izby Celnej w W. doszedł do przekonania, że K. K. nie był pełnomocnikiem skarżącego, to konsekwentnie powinien uznać, że skoro decyzja nie została doręczona skarżącemu, a osobie nie będącej ani stroną, ani jej przedstawicielem ani też jej pełnomocnikiem, to w takim razie nie została w ogóle doręczona zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej. Tak więc w takiej sytuacji należałoby uznać, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołała skutków prawnych, a więc i niedopuszczalne było wniesienie odwołania od takiej nie istniejącej w obrocie prawnym decyzji, gdyż zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W tej sytuacji brak było podstaw do stosowania art. 169 Ordynacji podatkowej w zakresie procedury wezwań do usunięcia braków, prowadzącej do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, lecz należało zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Wskazane wyżej naruszenia przepisów art. 145, 169, 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przez błędne zastosowanie art. 169 i niezastosowanie wbrew obowiązkowi art. 145, 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1) mogło mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniknięcie tych naruszeń prawa mogło prowadzić do stwierdzenia nieistnienia decyzji pierwszoinstancyjnej bądź do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, jeśliby uznać, że do takiego obrotu weszła. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że sama decyzja pierwszoinstancyjna weszła do obrotu prawnego (to jest że została doręczona), to i tak w przypadku uznania, że K. K. nie był pełnomocnikiem skarżącego, należałoby zauważyć istotne naruszenia przepisów postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym, polegające na tym, że wobec niewłaściwego reprezentowania skarżącego przez osobę, która nie była jego pełnomocnikiem, to skarżący pozbawiony był czynnego udziału w postępowaniu, co naruszałoby istotnie zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej i powinno co do zasady prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na skutek tak wadliwego postępowania. Za naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał przyjęcie przez organ zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., bez jednoczesnego rozważenia znaczenia równocześnie obowiązujących przepisów art. 137 § 1 i art. 137 § 1 a Ordynacji podatkowej, które to przepisy inaczej określają krąg osób mogących być pełnomocnikami w postępowaniu podatkowym, w tym dotyczącym podatku akcyzowego. Organ nie wykazał, dlaczego normę określającą krąg osób upoważnionych do reprezentowania stron wynikającą z przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uznał za lex specialis w stosunku do odpowiednich norm wynikających z art. 137 § 1 i art. 137 § 1 a Ordynacji podatkowej. Taki brak uzasadnienia należy uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą przekonywania zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem analiza przepisów przy uwzględnieniu art. 137 § 1 i art. 137 § 1 a Ordynacji podatkowej mogłaby doprowadzić organ do odmiennych wniosków co do tego, czy K. K. był pełnomocnikiem skarżącego. Organ ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zobowiązany będzie przyjąć, że w razie uznania, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako lex specialis w stosunku do art. 137 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, to odwołanie należy uznać za niedopuszczalne, gdyż decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby zaś Dyrektor IC uzyskał oświadczenie skarżącego, iż decyzja wymiarowa została mu skutecznie doręczona w określonym terminie za pośrednictwem K. K., to wówczas uznać należy, że weszła ona do obrotu prawnego. W takiej sytuacji, obowiązkiem Dyrektora IC będzie merytoryczne rozpatrzenie odwołania, rozstrzygając na korzyść skarżącego wątpliwości dotyczące jego braków formalnych, w tym co do kwestii wniesienia odwołania w ustawowym terminie. Oczywiście wówczas, gdy uzna, że poza wątpliwościami dotyczącymi podpisania odwołania przez osobę uprawnioną, nie zawiera ono innych braków formalnych. W trakcie postępowania odwoławczego, obowiązkiem Dyrektora IC będzie również zbadanie, czy skarżący występował należycie w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji pomimo tego, iż w jego imieniu działał K. K. Rozstrzygnięcie sprawy w sposób przewidziany w przepisach art. 233 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej każdorazowo wymaga przeprowadzenia wstępnej fazy postępowania odwoławczego przez właściwy organ, z uwzględnieniem przepisów art. 228 – 232 tej ustawy. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, że skarga została uwzględniona w całości, a skarżący był reprezentowany przez adwokata. Na zasądzony zwrot kosztów składają się: uiszczony przez skarżącego wpis 100 zł, wynagrodzenie adwokata 240 zł zgodnie z z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), i 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.