I SA/Sz 272/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją ostateczną Wójt Gminy K. z dnia [...] znak: [...], w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r. określił "M" Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie [...]. W uzasadnieniu wyjaśniono, że nieprawidłowe było złożenie przez "M" Sp. z o.o. z siedzibą w S. deklaracji na podatek rolny, ponieważ opodatkowane działki oznaczone są symbolem złożonym, który zgodnie ze stanowiskiem wspólnym GUGiK oraz MRiRW i MF oznacza, że nie stanowią one użytku rolnego i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z racji posiadania ich przez przedsiębiorcę. Pismem z dnia 20 października 2009r. "M" Spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy K. z dnia [...] znak: [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r. ze względu na to, że decyzja rażąco narusza przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ na opodatkowanych działkach Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej, czego dowodzi protokół oględzin i wyjaśnienia strony. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Sz 195/07, który dotyczył określenia zobowiązania podatkowego za 2006r. Decyzją z [...] numer: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy K. z dnia [...] znak: [...], w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r., którą określono "M" Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Analiza wypowiedzi doktryny w zakresie opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem złożonym wskazuje na to, że w 2006 roku nie było jednoznacznie określone jak kwalifikowane powinny być grunty oznaczone w ewidencji symbolem złożonym, na który składa się symbol dr albo Bp i symbol użytku rolnego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty z wyłączeniem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia przywołanych przepisów pozwala stwierdzić, że wskazanie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym ma charakter szczegółowy w postaci katalogu zamkniętego, a gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter ogólny jako katalog otwarty. Przesądzające znaczenie dla ustalenia rodzaju podatku, któremu miałby podlegać dany grunt ma jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków prowadzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454). W myśl § 1 tegoż rozporządzenia, ewidencja obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali, a także dane dotyczące właścicieli nieruchomości. Z kolei na podstawie § 68 ust. 1 tegoż rozporządzenia użytki rolne dzielą się na grunty orne, oznaczone symbolem- R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, łąki trwałe, oznaczone symbolem- Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem-PS, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu R, Ł lub PS, grunty pod stawami, oznaczone symbolem- Wsr oraz rowy, oznaczone symbolem- W. Przytoczony przepis prawa nie wymienia innych oznaczeń gruntu, które uznawane byłyby za użytki rolne. Bezsporne w sprawie jest, że grunty położone w K. stanowiące własność "M" Sp. z o.o. z siedzibą w S. stanowią działki nr od [...] do [...] oznaczone są w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-R-IVb, Bp-RV, Bp RVI i Bp-N oraz działkę o numerze [...] oznaczoną symbolem dr-RVI, dr-N, dr-RIVb, dr-RV, dr-IVa. Jak wynika z powyższego, opodatkowane w sprawie grunty oznaczone są symbolem złożonym, który zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. nie oznacza symbolu użytku rolnego. Zdaniem Spółki opodatkowanie w/w. gruntów podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Spółka stoi na stanowisku, iż grunty winny być opodatkowane podatkiem rolnym. W ocenie Kolegium, warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, czy grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym jest ustalenie, że opodatkowany grunt stanowi użytek rolny zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Na gruncie dokonanych ustaleń należy stwierdzić, iż przedmiotowe grunty jako oznaczone innym symbolem niż użytek rolny nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium zwraca uwagę, iż za takim rozumieniem przepisu opowiada się w doktrynie L. Etel, M. Popławski, R. Dowgier: Gminny poradnik podatkowy. Tom 2, Warszawa 2005, s. 69-73. Podobnie wypowiedział się dr B. Pahl w artykule opublikowanym w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2007, nr 10, s. 49-50, w którym powołuje się na stanowisko Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii oraz Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi i Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 2002 r. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 05 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 195/07 na mocy, którego uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] znak: [...] wychodzi z odmiennego założenia, zgodnie z którym przesądzające znaczenie w sprawie ma okoliczność sposobu wykorzystywania opodatkowanych gruntów. Wskazuje przy tym na rozbieżność wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, która powoduje, że nie można uznać, iż obowiązuje w niej niewątpliwy stan prawny. Należy zaznaczyć, iż rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]. Skarga na tę decyzję Kolegium została prawomocnie odrzucona przez WSA w Szczecinie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy narusza ona normy prawne, a naruszenie to ma charakter rażący. Kolegium nie stwierdziło istnienia takiego naruszenia prawa. Ponadto, występowały w sprawie rozbieżności interpretacyjne w zakresie stosowanych w sprawie przepisów, które także wykluczają stwierdzenie nieważności decyzji. Uznanie, że grunty podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości powoduje, że sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje opodatkowaniem ich według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. "M" Spółka z o.o. z siedzibą w S. we wniesionym od decyzji Kolegium odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku niestosowania się organu do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27.11.2008r. sygn. I S.A./Sz 370/08 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5.12.2007r. sygn. I S.A./Sz 195/07, zgodnie z którymi użytki: rolne posiadane przez przedsiębiorcę, na których nie prowadzi on działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym; naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu spółki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy spółka nie prowadziła i nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej; naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty znajdujące się w 2Ó06r. w posiadaniu spółki nabyte jako nieruchomości rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym, podczas gdy w ewidencji gruntów grunty te oznaczone są jako użytki rolne, które jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium działając jako organ odwoławczy podzieliło stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przesądzające bowiem znaczenie w sprawie ma ta okoliczność, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. Nr 240 z 2005r., poz. 2027, ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznaczenia wymienione powyżej wprawdzie nie występują w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), jednak według § 68 ust. 1 rozporządzenia MRRiB z dnia 29 marca 2001 r. użytki rolne dzielą się na grunty orne oznaczone symbolem R, sady o symbolu S, łąki trwałe o symbolu Ł, pastwiska trwałe o symbolu Ps, grunty rolne zabudowane o symbolu złożonym z litery B i oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu R, Ł bądź PS, grunty pod stawami - Wsr oraz rowy - W. Cytowany przepis nie wymienia innych oznaczeń gruntu, które uznawane byłyby za użytki rolne. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w art. 2 ust. 1 i pkt 1 i ust. 2 stanowiła, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają grunty z wyłączeniem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w 2006r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia przedstawionych przepisów prowadzi do konkluzji, że wskazanie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym ma charakter szczegółowy w postaci katalogu zamkniętego, a gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter ogólny jako katalog otwarty, w tym zawierający grunty oznaczone w sposób nie przewidziany przez cytowane rozporządzenie. Decydujące znaczenie dla ustalenia rodzaju podatku, to jest podatku od nieruchomości czy podatku rolnego, któremu podlegać miałby dany grunt ma jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Bezsporne w sprawie jest, że opodatkowane w sprawie grunty oznaczone są symbolem złożonym, który zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nie oznacza symbolu użytku rolnego (cyt. § 68 rozporządzenia). Przy ocenie, która z wymienionych wyżej ustaw będzie miała w sprawie zastosowanie, w pierwszej kolejności należy zbadać czy będzie to ustawa o podatku rolnym. Warunkiem podlegania jej reżimowi jest ustalenie, że opodatkowany grunt stanowi użytek rolny zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowe grunty jako oznaczone innym symbolem niż użytek rolny nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa. Punktem wyjścia w badaniach nad wystąpieniem w sprawie rażącego naruszenia prawa jest stwierdzenie, że "w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" - wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., sygn. akt V SA 535/94, publ. ONSA 1995, Nr 2, poz. 91. Analiza wypowiedzi doktryny w zakresie opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem złożonym wskazuje na to, że nie było jasne jak kwalifikowane powinny być grunty oznaczone w ewidencji symbolem złożonym, na który składa się symbol dr albo Bp i symbol użytku rolnego (B. Pahl, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2007, nr 10, s. 49-50). Ponadto, niezależnie od tego należy skonstatować jak wyjaśniono wcześniej, że opodatkowane w sprawie działki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Za takim rozumieniem przepisu opowiada się w doktrynie L. Etel, M. Popławski, R. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy. Tom 2, Warszawa 2005, s. 69-73. Zbliżoną wypowiedź doktryny odnoszącą się do tego zagadnienia można odnaleźć także w artykule B. Paliła, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2007, nr 10, s. 49-50, który powołuje stanowisko Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii oraz Ministerstwa Rolnictwa i rozwoju Wsi i Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 2002r. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 5 grudnia 2007r. wskazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wychodzi z odmiennego założenia, zgodnie z którym przesądzające znaczenie w sprawie ma okoliczność sposobu wykorzystywania opodatkowanych gruntów. Przy czym Sąd ten nie bierze pod uwagę, tego, że opodatkowane grunty oznaczone są symbolem złożonym. Jest ono wiążące w sprawie zakończonej wskazanymi wyrokami, która odnosi się do postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sprawa ta, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została prawomocnie zakończona, a decyzja wydana przez SKO w S. stała się ostateczna. Obecnie prowadzone postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej będąc odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie wiąże wyrok wydany w innej sprawie, to jest wymiaru podatku. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2008r. sygn. I SA/Sz 370/08 także nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie, ponieważ zapadł i innym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podstawą wydania decyzji jest stwierdzenie czy uchybiono przepisom w sposób rażący, podczas, gdy w postępowaniu odwoławczym bierze się pod uwagę istnienie wszelkich uchybień. Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, że narusza ona normy prawne, przy czym warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji jest uznanie, że naruszenie to ma charakter rażący. Nie sposób przyjąć, że opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie prawa, ponieważ porównanie podjętego przez podatkowy organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia z mającymi zastosowanie normami prawnymi nie daje podstaw do wnioskowania o rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie symbolu złożonego jakim oznaczone są opodatkowane w sprawie działki było przedmiotem rozważać w doktrynie i stało się powodem podjęcia stanowiska, o którym mowa wyżej. Przy tym WSA w Szczecinie wyraził przeciwny im pogląd w roku 2007 i 2008. Świadczy to o rozbieżnym rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego przyczyną jest nie występowanie w cyt. rozporządzeniu spornego symbolu. W tej sytuacji nie. można przyjąć, że decyzja podatkowego organu pierwszej instancji, która oparta jest na wykładni przepisu mającej swoje potwierdzenie w powołanym stanowisku, a przede wszystkim w wypowiedziach doktryny, jest dotknięta wadą stanowiącą rażące naruszenie prawa. Do czasu wydania przez WSA w Szczecinie wyroków w sprawie zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., w którym ten Sąd wyraził podnoszony przez Spółkę pogląd, nie było wątpliwości w sprawach opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem złożonym. WSA w Szczecinie wskazał, że skoro w przeważającej części grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki, zawierały także oznaczenia wskazujące, że chodzi o grunty rolne, a na gruntach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, organ bezzasadnie przyjął, że uzasadnione jest opodatkowanie podatnika podatkiem od nieruchomości, bowiem nie wynika to z przytoczonych powyżej przepisów prawa (wyrok z dnia 5 grudnia 2007r. sygn. I SA/Sz 195/07). W innej sprawie, to jest w sprawie zobowiązania Spółki za inny rok podatkowy, WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 listopada 2008r. sygn. I SA/Sz 370/08 uzupełniając swoją poprzednią wypowiedź zawartą w uzasadnieniu wyroku, stwierdził, że skoro w przeważającej części grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki, zawierały także oznaczenia wskazujące, że chodzi o grunty rolne, a na gruntach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to organ bezzasadnie przyjął, że uzasadnione jest opodatkowanie podatnika podatkiem od nieruchomości, a przytoczony fragment uzasadnienia, a także całość stanowiska Sądu zaprezentowane w części historycznej uzasadnienia wskazują jednoznacznie, iż Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do przyjęcia, iż grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki nabyte jako nieruchomości rolne na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W doktrynie prezentowano do czasu wydania powołanych wyroków stanowisko o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem złożonym, na który składa się symbol gruntu zabudowanego (poza terenami mieszkaniowymi) i użytku rolnego, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. podatku rolnym (t.j. Dz.U. Nr 136 z 2006r., poz. 969, ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty stanowiące użytki rolne. Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne wymiaru podatków dokonuje się na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym kryterium z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym jest więc klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z dnia 29.06.2006r., sygn. II FSK 842/05, wyrok NSA z dnia 07.02.2006r., sygn. II FSK 1332/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.10.2004r., sygn. III S.A./Wa 3016/03), Zgodnie z § 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków użytkami rolnymi są grunty orne oznaczone symbolem R, sady -S i S-R (itd.), łąki - Ł, pastwiska - Ps i grunty rolne zabudowane oznaczone symbolami B-R, B-Ł, B-Ps. Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, z wyłączeniem tych, które stanowią użytki rolne, to jest grunty oznaczone wskazanymi wyżej symbolami. Z przedstawionych przepisów wynika, że podatkiem rolnym opodatkowane są wyłączne grunty oznaczone symbolem użytku rolnego, zaś podatkiem od nieruchomości opodatkowane są grunty pozostałe, to jest wszystkie poza użytkami rolnym, bez względu na ich oznaczenie. Ze względu na to, że opodatkowane w sprawie grunty nie są oznaczone symbolem użytku rolnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznaczeniem takim nie jest bowiem symbol złożony z symbolu Bp i symbolu użytku rolnego. Nie ma więc znaczenia to czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznanie, że opodatkowane działki podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, powoduje, że są one gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także gruntów nie będących i nie mogących być wykorzystywanymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowane grunty, jak wynika z ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków, nie stanowią gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, którym niewątpliwie jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U. Nr 155 z 2007r., poz. 1095, ze zm.), powoduje, że opodatkowanie gruntów odbywa się według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe Kolegium stwierdziło, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu, a decyzja Wójta Gminy K. nie jest dotknięta wadą stanowiącą podstawę stwierdzenia jej nieważności. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 upol, przez przyjęcie, że nieruchomości Spółki położone w K. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przez błędną wykładnię pojęcia "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" oraz nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie faktycznej możliwości wykorzystywania posiadanych przez Spółkę gruntów dla potrzeb działalności gospodarczej; 3) art. 210 O.p., przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol; 4) art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej sprawy zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 194,195/07 oraz z 27 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 370/08, które - jak wskazała skarżąca - rozstrzygały kwestię zasadności opodatkowania stanowiących własność Spółki w latach 2005-2007 gruntów położonych w K. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła zasadniczo argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu, z której wynika, że należące do niej grunty, jako grunty rolne, których nie wykorzystywano do prowadzenia działalności gospodarczej, w 2007 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od nieruchomości na 2006 rok, nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W tej sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 1a ust. 1 użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; (...). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że stan faktyczny był bezsporny –Spółka zakupiła dnia 31 grudnia 2004 r. grunty rolne w Kobylance, grunty wchodzące w skład opodatkowanej nieruchomości oznaczone były w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-RIVb, Bp-RV, Bp-RVI, przeprowadzone oględziny wykazały, że Spółka nie prowadziła na tych gruntach działalności gospodarczej, nie prowadziła także działalności rolniczej. Organ podatkowy uznał, że oznaczenie złożonym symbolem gruntów rolnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przemawia za ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym. Kolegium podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne i nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała poglądom doktryny i orzecznictwa a pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie orzekającego w sprawie podatku od nieruchomości strony za lata 2005, 2006 nie wiąże organu w niniejszej sprawie. Swoje stanowisko Kolegium dodatkowo uzasadniło poglądem, dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Przystępując w tych warunkach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na przedsiębiorcę na będące w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych obowiązek dotyczył też użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o ile zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 3 przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych wymaga uzupełnienia. Jakkolwiek organ powołuje się na orzecznictwo sądowe i doktrynę w zakresie opodatkowania gruntów rolnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy oznaczonych złożonymi symbolami, to nie wskazuje tych wyroków czy poglądów doktryny. W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Wbrew stanowisku organu, zdaniem Sądu, interpretacja mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 ust. 2 ww. ustawy u przedsiębiorcy 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003 r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc, jeżeli przedsiębiorca posiada grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne danej klasy (art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Są to bowiem użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ażeby nastąpiła utrata charakteru rolnego konieczne było i jest nadal wyłączenie gruntów rolnych z produkcji, przez które rozumie się w myśl art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie rolnych i leśnych (tj. Dz.U. Nr 121, z 2004 r., poz. 1266 ze zm.) rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów. Wyłączenie gruntów z produkcji jest czynnością faktyczną polegającą na rozpoczęciu innego użytkowania. Warunkiem legalnego wyłączenia jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu. Zakwalifikowanie gruntów do zurbanizowanych terenów nie zabudowanych nie było równoznaczne z automatyczną utratą przez te grunty rolnego charakteru, ale stanowiło o możliwości przekształcenia ich funkcji (sposobu wykorzystania). Odmienna interpretacja powołanych wyżej przepisów w świetle argumentacji jak wyżej zdaniem sądu nie da się uzasadnić z jednakową mocą. Skoro zatem, co w sprawie jest bezspornym, że grunt opodatkowany decyzją ostateczną z dnia [...] Wójta Gminy K. znak [...] jest gruntem rolnym w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów i budynku, nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to za wadliwy uznać należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do opodatkowania tego gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą będącego w posiadaniu przedsiębiorcy i rażąco naruszający przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oczywistym jest, że rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dopuścić się może tylko organ podatkowy, gdyż tylko organ może wydać decyzję (ewentualnie postanowienie) dotknięte tą wadą. Natomiast przyczyna, która spowodowała rozstrzygnięcie sprawy z rażącym naruszeniem prawa, nie ma dla stwierdzenia nieważności decyzji istotnego znaczenia. Istotny jest sam fakt tego naruszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazówki Sądu. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.