II FSK 1829/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 331/10 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., I SA/Go 331/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uchylił zaskarżone przez J. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lutego 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki w treści decyzji. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 344,40 zł. Pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. J. S. na podstawie art. 215 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zm.) zwana dalej: ord. pod. - zażądał sprostowania błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia kwestii sfałszowania protokołu przesłuchania K. S. w charakterze strony z dnia 22 października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu w/w decyzji. W odpowiedzi na pismo podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania o jakie konkretnie błędy rachunkowe i oczywiste omyłki chodzi oraz wskazania na czym polegało sfałszowanie protokołu z przesłuchania strony z dnia 22 października 2009r. Pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. J. S. poinformował, że błędy rachunkowe, oczywiste omyłki oraz opis sfałszowania protokołu z przesłuchania K. S. z dnia 22 października 2009 r. zostały opisane w odwołaniu od w/w decyzji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 grudnia 2009 r. J. S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, błędy rachunkowe i oczywiste omyłki, a także fałszerstwo dokumentów w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym, Pan S. wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący podniósł m. in., że w uzasadnieniu decyzji został sfałszowany protokół z przesłuchania strony z dnia 22 października 2009 r., podatnik stwierdził, iż małżonka nie przedłożyła decyzji z 2007r., na którą powołuje się organ. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 9 grudnia 2009 r. wykreślając w uzasadnieniu decyzji na stronie 5 wiersze 1-7 treść: "decyzję nr [....] z dnia 23.01.2007 r. wydaną przez Starostę N., który zmienił decyzję Starosty N. z dnia 12.11.2003 r. nr [...] w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul. O. [...] w N." wydaną K. i J. S., [...] N., ul O. [...], w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastępując ją treścią "decyzję nr [...]z dnia 29.09.2003 r. wydana przez Prezydenta Miasta w N. z wniosku Państwa K. i J. S.. zam ul. O. [...] w N. na warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce ewid. [...], położonej w N. przy ul. O. [...]". W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzję Starosty N. z dnia 23 stycznia 2007 r. K. S. przedłożyła w związku z przeprowadzanymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zeznań PIT-37 za lata 2004 - 2005 do protokołu nr [...] i nr [...] spisanego w dniu 15 września 2009 r. natomiast decyzję Prezydenta Miasta N. z dnia 29 września 2003 r. K. S. przedłożyła do protokołu przesłuchania strony z dnia 22 października 2009 r. dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpoznaniu zażalenia strony utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Usunięcie wiersza 1-7 ze strony 5 i zastąpienie go w postanowieniu treścią "decyzję nr [...]3 z dnia 29.09.2003 r. wydaną przez Prezydenta Miasta N...." nie odnosiło się do przebiegu przesłuchania Pani S. z dnia 22 października 2010 r. i nie zmieniało jego opisu w uzasadnieniu decyzji, a miało jedynie charakter porządkujący kolejność, w jakiej dokumenty zostały przedłożone. Ponadto uznał, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się sfałszowania protokołu z dnia 22 października 2009 r. z przesłuchania w charakterze strony żony skarżącego K. S.. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu z odwołania z dnia 15 grudnia 2009 r. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z 9 grudnia 2009 r., J. S. w piśmie z dnia 8 lutego 2010 r. m. in. podtrzymał swoje stanowisko dot. sfałszowania protokołu z przesłuchania K. S. w charakterze strony z dnia 22 października 2009 r., ponieważ uważa, iż urzędnik skarbowy powołując, się w uzasadnieniu decyzji na dokument, którego jego małżonka nie przedłożyła fałszuje jej zeznania składane pod przysięgą. Ponadto, w piśmie z dnia 11 lutego 2010 r. dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu z odwołania z dnia 15 grudnia 2009 r. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 grudnia 2009 r. skarżący stwierdził m. in., że nie powoływał się na decyzję Starosty N. z 2007 r. ponieważ nie jest ona związana ze sprawą dot. określenia zobowiązania skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Poinformował również, że w/w decyzja Starosty N. z 2007 r. najprawdopodobniej została pobrana z postępowania z wniosku podatników o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z dnia 3 kwietnia 2009 r. 3. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł, że nie zgadza się z uzasadnieniem i podtrzymuje zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 2 stycznia 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 grudnia 2009 r. prostujące oczywistą omyłkę w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 grudnia 2009 r. w zakresie sfałszowania protokołu z przesłuchania K. S. z dnia 22 października 2009 r. 4. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 215 § 1 ord. pod. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, dokonano sprostowania omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości". Do "oczywistej omyłki" nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Nawet gdyby uznać, że wystąpiła omyłka, to z pewnością nie była ona "oczywista". W związku z tym sąd stwierdził, że instytucja sprostowania z art. 215 § 1 ord. pod., nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Organ odwoławczy prawidłowo natomiast stwierdził, że "zarzuty zażalenia dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez K. S. na wezwanie organu z dnia 28.08.2009 r. oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma nr [...] wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym". Taki sam pogląd organ odwoławczy winien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. żądania dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia 22 października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że należało uchylić zaskarżone postanowienie a ponownie rozpoznając wniosek skarżącego organ powinien uwzględnić przedstawiony pogląd. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – oraz art. 215 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie organ podatkowy sprostował "oczywistą" omyłkę, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości", co doprowadziło do naruszenia przez sąd art. 215 § 1 ord. pod. a w konsekwencji do uchylenia postanowień organów podatkowych w sprawie, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyczyn uznania przez sąd za wadliwe postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w sprawie, w sytuacji braku legalnej definicji oczywistej omyłki, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 §4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wskazań sądu, co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy wniosku skarżącego, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Jak wynika z treści art. 215 § 1 ord. pod. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 ord. pod. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 237; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 713). Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem tryb określony w art. 215 § 1 ord. pod. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. 9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w zaskarżonym wyroku trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że wykreślenie na podstawie postanowienia z dnia 30 grudnia 2009 r. w uzasadnieniu decyzji na stronie 5 wierszu 1-7 treść: "decyzję nr [...] z dnia 23.01.2007 r. wydaną przez Starostę N., który zmienił decyzję Starosty N. z dnia 12.11.2003 r. nr [...] w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul. O. [...] w N." wydaną K. i J. S., [...] N., ul O. [...], w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastąpienie ją treścią "decyzję nr [...] z dnia 29.09.2003 r. wydana przez Prezydenta Miasta w N. z wniosku Państwa K. i J. S. zam ul. O. [...] w N. na warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce ewid. [...], położonej w N. przy ul. O. [...]", nie mogło być uznane w świetle art. 215 § 1 ord. pod. sprostowaniem oczywistej omyłki, poprzez porządkowanie kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Trafnie zauważa sąd pierwszej instancji, że instytucja sprostowania oczywistej omyłki nie może służyć "porządkowaniu kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć by wskazana przez organ podatkowy wada decyzji miała charakter oczywistości. W trybie z art. 215 § 1 ord. pod. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za taką oczywista omyłkę nie można natomiast uznać zamiany całego akapitu z treści decyzji będącego w istocie zmianą treści stanu faktycznego. O oczywistość niniejsze omyłki nie można również mówić z tego powodu, że weryfikacja twierdzenia organu wymagała nie tylko analizy treści decyzji, ale również akt administracyjnych sprawy, tj. treści protokołu z dnia 22 października 2009 r. Dopiero przeprowadzenia czynności w tym zakresie pozwalało na ustalenie rozbieżności w treści wydanej decyzji. Z tych też przyczyn w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 215 § 1 ord. pod. Dokonane bowiem przez organ podatkowy sprostowanie nie mieściło się w granicach ustalonych przez art. 215 § 1 ord. pod. 10. Również niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a., gdyż przedstawione przez sąd pierwszej instancji rozważania w zakresie przyczyn uchybienia przez organ pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 215 §1 ord. pod. spełniały wymogi określone przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten bowiem dokonując wykładni art. 215 § 1 ord. pod. wskazał przyczyny, dla których nie można było uznać, że w sprawie zaszła "oczywista omyłka" i dlaczego organ nie mógł dokonać takiego sprostowania. Ponadto niezasadny był zarzut braku wskazań sądu pierwszej instancji, co do dalszego postępowania organów podatkowych. Na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że wyraził pogląd, co do zasad wykładni art. 215 § 1 ord. pod., wskazując przy tym na konieczność jego uwzględniania przez organ podatkowe w kontekście podejmowanych przez nie czynności. Tym samym zrealizował wymagania art. 153 p.p.s.a. 11. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.