II FSK 1830/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 332/10 w sprawie ze skargi J. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., I SA/Go 332/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 30 grudnia 2009 r. w sprawie ze skargi J. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 10 lutego 2010 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki w treści. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 9 grudnia 2009r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Pismem z 11 grudnia 2009 r. skarżący, na podstawie art. 215 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."), zażądali sprostowania błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia kwestii sfałszowania protokołu przesłuchania K. S. w charakterze strony z 22 października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu w/w decyzji. Od decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 9 grudnia 2009 r. skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, błędy rachunkowe i oczywiste omyłki, a także fałszerstwo dokumentów w uzasadnieniu decyzji i wnieśli o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie postępowania. Postanowieniem z 30 grudnia 2009 r. organ sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z 9 grudnia 2009 r.: - wykreślając w uzasadnieniu decyzji na stronie [...] wierszu [...] treść: "decyzję nr [...] z dnia 23.01.2007r. wydaną przez Starostę N., który zmienił decyzję Starosty N. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul. [...] w N. " wydaną K. i J. S., N., ul [...], w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastępując ją treścią "decyzję nr [...] z dnia 29.09.2003 r. wydana przez Prezydenta Miasta w N. z wniosku Państwa K. i J. S. zam ul. [...] w N. na warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce ewid. [...], położonej w N. przy ul. [...]". W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzję starosty z 23 stycznia 2007 r. skarżąca przedłożyła w związku z przeprowadzanymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zeznań PIT-37 za lata 2004-2005 do protokołu spisanego 15 września 2009 r. natomiast decyzję prezydenta miasta z 29 września 2003 r. przedłożyła do protokołu przesłuchania strony z 22 października 2009 r. dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na wyżej wskazane postanowienie skarżący złożyli zażalenie z 2 stycznia 2010 r., podnosząc, że wykreślenie wierszy [...] na str. [...] nie jest oczywistą omyłką, tylko próbą sfałszowania protokołu z 22 października 2009 r. W opinii skarżących organ podatkowy, na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów, stworzył nowe uzasadnienia nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a jedynie komplikujące jej charakter, czego dowodem jest zastąpienie w treści rozstrzygnięcia decyzji starostwa z 23 stycznia 2007 r. decyzją prezydenta miasta z 29 września 2003 r., pomimo tego, że przedmiotem przesłuchania z 22 października 2009 r. była decyzja starostwa z 12 listopada 2003 r. Ponadto stwierdzili, że w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutów, że: - na wezwanie z 28 sierpnia 2009 r. skarżąca zgłosiła się podczas biegu siedmiodniowego terminu od momentu jego odebrania, a nie dopiero 15 września 2009 r.; - pismo z 31 października 2003 r. jest nieistotne w sprawie, ponieważ dotyczyło przedłużenia terminu do załatwienia sprawy a w decyzji błędnie przytoczono jego datę; - organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego błędów rachunkowych w uzasadnieniu postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego z 30 grudnia 2009 r. oraz wykonanej opinii techniczno-finansowej ogólnobudowlanej. Postanowieniem z 10 lutego 2010 r. dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Usunięcie wiersza [...] ze strony [...] i zastąpienie go w postanowieniu treścią "decyzję nr [...] z dnia 29.09.2003 r. wydaną przez Prezydenta Miasta N. ..." nie odnosiło się do przebiegu przesłuchania z 22 października 2010 r. i nie zmieniało jego opisu w uzasadnieniu decyzji, a miało jedynie charakter porządkujący kolejność w jakiej zostały przedłożone: - decyzja prezydenta miasta z 29 września 2003 r., - decyzja starosty z 12 listopada 2003 r. i zmieniająca ją decyzja starosty z 23 stycznia 2007 r. Ponadto uznał, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się sfałszowania protokołu z 22 października 2009 r. 3. W skardze do WSA na powyższe postanowienie małżonkowie podnieśli, że nie zgadzają się z uzasadnieniem i podtrzymali zarzuty zawarte w zażaleniu z 2 stycznia 2010 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sad pierwszej instancji ocenił, że istota sporu odnosi się do kwestii czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały regulację z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 Nr 8 poz.60 t. j.. ze zm.; dalej: O.p.) zgodnie z którą, organ podatkowy może z urzędu lub wniosek strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zatem art. 215 § 1 daje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek powstałych w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy O. p., pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami, o których mowa w art. 215 § 1 O. p., są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów (tak. A.Kobat w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis Warszawa 2010 str.858). Taki sposób rozumienia "oczywistej omyłki" jako błędu słownego, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, przedstawił również organ odwoławczy. Z takim poglądem należy się zgodzić. Jednak wbrew temu w rozpoznawanej sprawie, dokonano sprostowania omyłki, która zdaniem sądu pierwszej instancji nie spełnia ustawowego wymogu "oczywistości". Do "oczywistej omyłki" nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Nawet gdyby uznać, że wystąpiła omyłka, to z pewnością nie była ona "oczywista". W związku z tym sąd stwierdził, że instytucja sprostowania z art. 215 § 1 O.p., nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Organ odwoławczy prawidłowo dalej stwierdził, że "zarzuty zażalenia podatnika dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez panią S. na wezwanie organu z dnia 28.08.2009 r. oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma nr [...] wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym". Taki sam pogląd w ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy winien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z 11 grudnia 2009r. żądania dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia 22 października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". Mając na uwadze powyższe uchylone zostało zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 5. Strona przeciwna wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.135 i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), oraz art.215 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie organ podatkowy sprostował "oczywistą omyłkę", która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości"; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.135 i art.151 p.p.s.a., poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyczyn uznania przez sąd za wadliwe postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w sprawie, w sytuacji braku legalnej definicji oczywistej omyłki, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.135 i art.151 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przez sąd, w którym momencie sprostowanie dokonane przez organy podatkowe doprowadziło do przekroczenia granic sprostowania polegających na merytorycznej zmianie aktu, tj. odmiennym od pierwotnego rozstrzygnięciu sprawy, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.135 i art.151 p.p.s.a., poprzez brak wskazań sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie przy ponownym rozpoznawaniu przez organy wniosku skarżących, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. W odpowiedzi na skraje kasacyjną skarżący podtrzymali swoje wcześniejsze stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy ustawy – O.p., pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 237; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 713). Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w zaskarżonym wyroku trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że wykreślenie danych dotyczących jednej decyzji i wpisanie w to miejsce danych dotyczących innej decyzji nie mogło być uznane w świetle art. 215 § 1 O.p. sprostowaniem oczywistej omyłki, poprzez porządkowanie kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Trafnie zauważa sąd pierwszej instancji, że instytucja sprostowania oczywistej omyłki nie może służyć "porządkowaniu kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć by wskazana przez organ podatkowy wada decyzji miała charakter oczywistości. W trybie z art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za taką oczywistą omyłkę nie można natomiast uznać zamiany całego akapitu z treści decyzji będącego w istocie zmianą treści stanu faktycznego., tym bardziej , że jest on kwestionowany przez stronę, której decyzja ta dotyczy. O oczywistość niniejsze omyłki nie można również mówić z tego powodu, że weryfikacja twierdzenia organu wymagała nie tylko analizy treści decyzji, ale również akt administracyjnych sprawy, tj. treści protokołu z 22 października 2009 r. Dopiero przeprowadzenia czynności w tym zakresie pozwalało na ustalenie rozbieżności w treści wydanej decyzji. Z tych też przyczyn w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 215 § 1 O.p. Dokonane bowiem przez organ podatkowy sprostowanie nie mieściło się w granicach ustalonych przez art. 215 § 1 O.p. Również niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a., gdyż przedstawione przez sąd pierwszej instancji rozważania w zakresie przyczyn uchybienia przez organ pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 215 §1 O.p. spełniały wymogi określone przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten bowiem dokonując wykładni art. 215 § 1 O.p. wskazał przyczyny, dla których nie można było uznać, że w sprawie zaszła "oczywista omyłka" i dlaczego organ nie mógł dokonać takiego sprostowania. Ponadto niezasadne były zarzuty braku wskazań sądu pierwszej instancji, co do dalszego postępowania organów podatkowych. Na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że wyraził pogląd, co do zasad wykładni art. 215 § 1 O.p., wskazując przy tym na konieczność jego uwzględniania przez organ podatkowe w kontekście podejmowanych przez nie czynności. Tym samym zrealizował wymagania art. 153 p.p.s.a. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.