I SA/Łd 116/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., odmawiającą A. spółce z o.o. z siedzibą w W. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 58.032 zł, zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych. Z przedstawionego w uzasadnieniach decyzji stanu faktycznego wynika, iż spółka dokonała w dniu 17 lutego 2009 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej [...] przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, w opakowaniach po 100 ml, klasyfikowanego do kodu PCN 33069090. W tym samym dniu Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od tych wyrobów. Do wniosku dołączono następujące dokumenty: kserokopie faktury, packing listu, dokumentu WZ, karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, protokoły kontroli z wydania alkoholu etylowego do produkcji wskazanego wyżej preparatu kosmetycznego, polecenia przelewu podatku akcyzowego. W dniu 5 marca 2009 r. wniosek uzupełniono o kolejne dokumenty potwierdzone przez odbiorcę tj.: kartę nr 3-UDT, dokument CMR i packing list z dnia 17 lutego 2009 r. Odmawiając zwrotu podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że preparat [...] wyrób będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza (akcyzę zapłacono od składnika tego wyrobu) - czyli od alkoholu etylowego wydanego do produkcji jak wynika z załączonego protokołu 45/09. Organ podatkowy przyjął, że przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej, nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu pojęć użytych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej jako "ustawa") oraz nie jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, tym samym nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie spełniono warunku do zwrotu podatku określonego w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 673). Sporny preparat zawierający w swym składzie powyżej 24% alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 3306 900, nie może być uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust.1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust.1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca. Zwrot akcyzy w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje wyłącznie, gdy przedmiotem dostawy jest wyrób akcyzowy zharmonizowany. Konkludując organ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w ustawie o podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób będący przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie) nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, art. 60 ust. 1 w związku art. 72 ust. 1 ustawy oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu [...]) i od tożsamego alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji preparatu. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy dokonana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego to alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji preparatu. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Celnego II w Ł. w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie kwoty podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych Do odwołania załączono oświadczenia kontrahenta włoskiego Spółki z dnia 4 czerwca 2009 r. o zapłaceniu na terytorium Włoch akcyzy od spiritusu zawartego w preparacie [...]w czerwcu 2009 r. W piśmie z dnia 24 lipca 2009 r., uzupełniającym odwołanie spółka wniosła o włączenie do akt oświadczenia kontrahenta włoskiego o zapłaceniu na terytorium Włoch podatku akcyzowego z tytułu nabycia alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...], oraz dokumentu płatności tego podatku wraz z tłumaczeniem. Odmowa zwrotu podatku akcyzowego jest w tej sytuacji sprzeczna – zdaniem spółki z konstrukcją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego przedstawionego w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone prawem czynności mające za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy podatkowej. Preparat do higieny jamy ustnej o nazwie [...] jest zaklasyfikowany do Kodu CN 33069090, a załącznik nr 1 do ww. ustawy, w którym zostały wymienione wszystkie wyroby akcyzowe kodu tego nie zawiera, co oznacza, że ww. preparat nie jest w ogóle wyrobem akcyzowym. Artykuł 60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy przysługuje na wniosek podmiotu. Organ odwoławczy ocenił, że w świetle cytowanego przepisu przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej musi być wyrób akcyzowy zharmonizowany . Alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku Spółki z dnia 17 lutego 2009 r., o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest alkohol etylowy zawarty w preparacie do higieny jamy ustnej, o nazwie handlowej [...], przeznaczony do sprzedaży detalicznej, w opakowaniach po 100 ml, zaklasyfikowany do kodu CN 33069090. Bezspornym jest więc, że dokonano dostawy wewnatrzwspólnotowej płukanki do ust o nazwie handlowej [...] - jednakże - jak wynika z ww. przepisów - preparat ten nie tylko nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ale nie jest w ogóle wyrobem akcyzowym. W niniejszej sprawie nie ma więc znaczenia, że ww. preparat zawiera w sobie około 24 % czystego alkoholu etylowego. W świetle powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy ocenił, że nie doszło także do naruszenia art.60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art.72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Podał, że zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - może nastąpić tylko w wypadku, gdy przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej był wyrób akcyzowy zharmonizowany natomiast preparat [...] nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym poprzez użycie do jego produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego. Dyrektor Izby Celnej przywołał definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w myśl której za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2 % objętości/ w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i kodami CN niż wskazane powyżej (np. w wyrobach czekoladowych, lekach, spryskiwaczach itp.). Podkreślił, że w tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach. Za alkohol etylowy nie można natomiast uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zaklasyfikowane do innych symboli niż symbole PKWiU15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz innych kodów niż kody CN 2208 i 2207. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przepis art. 60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż aby otrzymać zwrot akcyzy, należy wypełnić warunek, iż dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których wpłacono podatek akcyzowy na terytorium kraju. Spółka dokonała dostawy płynu do higieny jamy ustnej, a zapłaciła podatek od alkoholu etylowego. Wobec tego - nie został spełniony warunek wynikający z art. 60 ust.1 w/w ustawy. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw dokonania zwrotu podatku akcyzowego od surowców, czy komponentów do produkcji wyrobu, który następnie podlegał dostawie wewnątrzwspólnotowej. Musi być spełniony warunek tożsamości towaru. Artykuł 72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż alkoholem etylowym nie jest wyrób wytworzony z jego udziałem, a tylko komponent. Powiązanie przepisu art.72 ust.1 z art.60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym dało podstawę do uznania, iż w omawianej sprawie Spółka A. nie dokonała dostawy wewnątrzwspó!notowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego została zapłacona akcyza. W ocenie organu odwoławczego art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza swoistą ulgę podatkową, dlatego powinien być wykładany ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem. Skoro w przywołanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "wyrób" to nie można stosować tego przepisu rozszerzająco i dokonywać zwrotu akcyzy zapłaconej od komponentów zużytych do produkcji wyrobów, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca podniosła zarzuty i argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo spółka podniosła zarzut naruszenia art. 26 i art. 54 ust. 1 ustawy podatkowej wywodząc, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż skarżąca dokonała dostawy wyrobów do Włoch w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc w odpowiedzi na skargę argumenty, zawarte już w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych), wyroby niewymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu ze względu na fakt, że sporny preparat kosmetyczny zawierający powyżej 24 % alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 2206 90, nie może być on uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca. Reasumując w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej Aqua Emoform, wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ponad 24% objętości wyrobu. Jak również to, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Natomiast należy przyjąć, że wyprodukowany przez spółkę preparat nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został bowiem przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Skargę oddalono na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). t.n.