I SA/Ke 257/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skarg H.S. i H. I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. solidarnie na rzecz H.S. i H.I. Sp. z o.o. w K. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem uiszczonego wpisu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. S. oraz H. I. Sp. z o.o. w K. kwoty po 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł od umowy spółki komandytowo- akcyjnej, zawartej pomiędzy Sp. z o.o. w organizacji H. a H S. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009r., została zawarta w formie aktu notarialnego, umowa spółki komandytowo-akcyjnej: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna H. Kapitał zakładowy spółki został ustanowiony na kwotę 10 000 000 zł. Od w/w umowy spółki notariusz jako płatnik pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz., 649), dalej u.p.c.c., podatek w kwocie 50 000 zł. W dniu 2 października 2009r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek H S i Sp. z o.o. H. o stwierdzenie na zasadzie przewidzianej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika od przedmiotowej umowy w kwocie 50 000 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać zarejestrowana z powodów formalnych, w związku z czym strony postanowiły zrezygnować z zamiaru jej utworzenia. Organ odwoławczy przytaczając przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że aby wystąpiła nadpłata podatku, już w momencie wpłaty podatku musiałby on być nienależny lub pobrany w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie zaś z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają takie czynności cywilnoprawne jak umowy spółek. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy spółki powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.c.c.). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Stosownie do uregulowań zawartych w powołanych przepisach od zawartej umowy spółki notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł, wyliczony poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania (kapitału zakładowego spółki) w wysokości 10 000 000 zł stawki podatku w wysokości 0,5%. Płatnik nie pomniejszył jednak podstawy opodatkowania o wynagrodzenie wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 3.050 zł, pobrane za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki. Po uwzględnieniu przedmiotowego pomniejszenia podstawa opodatkowania stanowi 9 996 950 zł, a należny od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% wynosi 49 985 zł. Wystąpiła zatem nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy spółki w kwocie 15 zł. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się natomiast do oceny czy zarządzenie Sądu Rejonowego w Kielcach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 9 wrześnie 2009r. w przedmiocie zwrotu wniosku o wpis do rejestru "H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo-akcyjnej" oraz fakt rezygnacji stron z zamiaru utworzenia spółki skutkowały powstaniem nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od przedmiotowej umowy przez płatnika. Z uzasadnienia w/w zarządzenia Sądu w sprawie zwrotu wniosku, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym zwrotu dokonano z uwagi na nieprawidłowości w wypełnieniu tegoż wniosku. Sąd wskazał na konkretne błędy, którymi obarczone zostały urzędowe formularze. Na marginesie Sąd zauważył, że do złożonego wniosku nie dołączono wymaganych przez kodeks spółek handlowych dokumentów oraz wskazał na uchybienie w § 1 statutu spółki, tj. nieprawidłowe określenie firmy spółki. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie skutkują powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża bowiem określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki. W rozstrzyganej sprawie za nie budzące wątpliwości uznaje się, iż zawarcie umowy spółki handlowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna nie oznacza jeszcze jej powstania. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 134 § 1 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Jednakże, zgodnie z powołanym na wstępie przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego, czy ostatecznie dojdzie do powstania tej spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał na sytuacje, w których dochodzi do zwrotu podatku na podstawie u.p.c.c. Zostały one wymienione w art. 11 ust. 1 tej ustawy w sposób wyczerpujący stanowiąc tzw. ustawowy katalog zamknięty. W przedmiotowej sprawie, żadna z okoliczności dających podstawę do zwrotu podatku nie występuje. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie spółki ciąży na spółce, z wyjątkiem umowy spółki cywilnej, gdzie obowiązek zapłaty podatku obciąża wspólników tej spółki. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 2 k.s.h. osoby, które działy w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H S i H. Sp. z o.o. w K złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarg wskazano, że spółka komandytowo - akcyjna, zawarta na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2009r. nie powstała. Wobec tego nie stała się podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 4 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powstania spółki komandytowo - akcyjnej konieczny jest bowiem wpis do rejestru przedsiębiorców. Ponadto skarżący wskazali, że stronami umowy, od których pobrano podatek, w dniu jej zawarcia był H S oraz H Sp. z o.o. w organizacji. Spółkę reprezentował H S, jako prezes jej zarządu. Taka reprezentacja spółki była niezgodna z brzmieniem art. 210 § 1 k.s.h. Przepis ten stanowi, iż w umowie między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Z treści art. 210 k.s.h. jednoznacznie wynika też, iż szczególne zasady reprezentacji spółki w umowach pomiędzy nią, a członkiem zarządu dotyczą wszystkich zawieranych w takiej sytuacji umów, a nie tylko związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu. Skarżący podniósł także, iż umowa zawarta z naruszeniem zasad reprezentacji określonych w art. 210 k.s.h. ("z samym sobą") jest bezwzględnie nieważna. Nieważność, określona na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego powoduje, iż dana czynność nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie tylko w sferze cywilnej, ale również w zakresie podatków związanych z dokonaniem tej czynności. Bezwzględna nieważność umowy prowadzi do sytuacji porównywalnej z nieistnieniem umowy. Umowa nieważna nie jest zawarta. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Czynność zaś nieważna nie może być uznana za dokonaną. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że jego zdaniem przy zawarciu przedmiotowej umowy nie doszło do naruszenia zasad reprezentacji spółki, a w konsekwencji naruszenia przepisu art. 210 k.s.h. Spółkę bowiem reprezentował H S jako prezes jej zarządu, powołany jednogłośnie przez zgromadzenie wspólników. Taka reprezentacja jest zgodna z uregulowaniami w zakresie reprezentowania spółek z o.o. w organizacji zawartymi w art. 161 § 2 k.s.h. Ponadto sąd rejestrowy nie stwierdził uchybień w zakresie reprezentacji H Spółka z o.o. w organizacji. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. pełnomocnik skarżącego złożył dodatkowe wyjaśnienia. Podniósł, że przedmiotowa spółka nie powstała, gdyż wniosek o jej zarejestrowanie został przez sąd rejestrowy zwrócony i nie został złożony ponownie. W wyniku zwrotu wniosku sąd nie badał go merytorycznie; stwierdził jedynie, iż nie jest on poprawnie wypełniony oraz nie dołączono do niego wszystkich wymaganych załączników. Skarżący wskazał także, że umowa zawarta w akcie notarialnym dotknięta została wadą bezwzględnej nieważności albowiem spółkę reprezentował członek zarządu będący jednocześnie drugą stroną umowy. Podniósł, że argument ten został powołany dopiero w skardze, mimo iż organy powinny go brać pod uwagę z urzędu. Ponadto zdaniem skarżącego nie ma powodu, ażeby przyjąć, że ustawodawca zamierzał przez treść art. 161 § 2 odmiennie od zasady wyrażonej w art. 210 § 1 uregulować relacje pomiędzy spółką a jej członkami zarządu. Jedynym uzasadnieniem wprowadzenia normy z art. 161 § 2 była konieczność uregulowania zasad reprezentacji spółki w przejściowym stanie jakim jest spółka w organizacji, w której zarząd może być już powołany, albo jeszcze nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49 985 zł podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej zawartej pomiędzy H S a spółką z o.o. w organizacji (H ) reprezentowaną przez H S jako prezesa jej zarządu. Skarżący zwrot nadpłaty uzasadniali brakiem podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, bowiem spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. W dalszej kolejności skarżący podnieśli, że podatek został pobrany nienależnie, gdyż zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, ze względu na naruszenie art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., ("umowa zawarta z samym sobą"). Zdaniem organu natomiast obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego czy ostatecznie dojdzie do jej powstania. Sąd podziela zarzuty skargi w części dotyczącej braku ustaleń organów w zakresie bezwzględnej nieważności umowy spółki komandytowo-akcyjnej jako przesłanki zwrotu nienależnie pobranego podatku. Jednocześnie Sąd stwierdza niezasadność zarzutu, iż ww. przesłanką jest brak podmiotu zobowiązanego do opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Punktem wyjścia do rozważań jest treść art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia nienależnie pobranego podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o nienależnie pobranym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje pobrania określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie ma takiego obowiązku w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej, nie można ustalić, czy doszło do nienależnie pobranego podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, określających przedmiot i podmiot opodatkowania oraz powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należało sięgnąć do ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz., 649), dalej u.p.c.c. Jej art. 3 ust 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie chwilą tą był moment podpisania w formie aktu notarialnego umowy spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. "k" u.p.c.c podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Należy podnieść, iż w istocie ustanowienie spółki komandytowo - akcyjnej następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez k.s.h. jest jej wpis do rejestru przedsiębiorców. Te kolejne zdarzenia nie mają jednak znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki. W przedmiotowej sprawie rację miały więc organy podatkowe twierdząc, że odmowa wpisu spółki do rejestru nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku. Należy podkreślić, że w przypadku gdy umowa zostaje zawarta, z tego tytułu podatek jest należny i powinien być uiszczony. Z powyższych wywodów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dokonanie czynności cywilnoprawnej – zawarcie umowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zbadały czy ten element implikujący obowiązek podatkowy zaistniał. Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy H S a H Sp. z o.o w organizacji. Spółkę w organizacji reprezentował jej prezes – członek zarządu H S. Generalnie reprezentacja spółki była zgodna z przepisem art. 161 § 2 k.s.h., stanowiącym, iż spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. W kwestii oceny ważności przedmiotowej umowy, zasadnicze znaczenie ma jednak art. 210 § 1 k.s.h., stanowiący, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych reguł reprezentacji spółki z o.o. i jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w sytuacjach w nim wymienionych. Celem tego przepisu jest ochrona interesów spółki z o.o. i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyrok SN z dnia 18 sierpnia 2005r., sygn. akt. V CK 103/05, Lex nr 154312). Wprawdzie art. 210 § 1 k.s.h. dotyczy spółki z o.o. czyli spółki już zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców, jednak poprzez art. 11 § 2 k.s.h. przepis ten ma zastosowanie także do spółki z o.o. w organizacji czyli spółki z o.o. jeszcze nie zarejestrowanej. Zgodnie z ww. przepisem bowiem do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Przepis art. 210 § 1 k.s.h. stanowi lex specialis w stosunku do art. 161 § 2 k.s.h. Obowiązek zaś wyjaśnienia prawidłowości (ważności i skuteczności) zawartej umowy ciążył na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Kwestia ważności zawartej umowy ma bowiem zasadnicze znaczenie dla skutków w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej – jako nienależnie zapłacony – stanowi bowiem nadpłatę, a podatnik może domagać się jej zwrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004r., sygn. akt. I SA/Łd 1869/03, Lex nr 134028). Bezwzględna nieważność czynności prawnej jest zatem przesłanką stwierdzenia nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że jeśli umowa spółki komandytowo – akcyjnej pomiędzy H S a H Sp. z o.o w organizacji została zawarta z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h., to spowodowało jej bezwzględną nieważność na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego (zob. wyrok SN z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt II PK 36/09, Lex 533075; wyrok NSA z dnia 16 września 2009r., sygn akt. II FSK 527/08, Lex nr 526497). Przy czym nieważność bezwzględna istnieje ex lege, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych. Polega ona na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku, traktuje się ją jakby nie została dokonana. Oznacza to również w aspekcie podatkowym, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy uzależniony jest od ważnie zawartej umowy organy podatkowe powinny kwestię ważność umowy rozstrzygnąć samodzielnie na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego (jeżeli wcześniej kwestia ta nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie wypełniły ciążących na nich obowiązków wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zbadały, w szczególności czy doszło do czynności cywilnoprawnej, co implikuje powstanie obowiązku podatkowego. Odpowiednie działania organów mogłyby zaś doprowadzić je do wniosku, że nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy stronami z uwagi na jej bezwzględną nieważność, a w związku z tym podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Przy czym bez wpływu na negatywną ocenę wypełnienia przez organy swych obowiązków w tym zakresie pozostaje fakt, że strony podniosły okoliczności niezawarcia umowy dopiero w skargach. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu administracji I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy zbadają kwestię ważności zawartej umowy spółki komandytowo-akcyjnej, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a następnie rezultat przeprowadzonego postępowania ocenią w aspekcie skutków prawnopodatkowych oraz podejmą stosowną decyzję. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.