I SA/Łd 1004/08

Dnia 13 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok. oddala skargę. I SA/Łd 1004/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą Panu T. N. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w wysokości 62.139,00- zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, w zakresie prawidłowości ustalania kwot przychodu opodatkowanego stawkami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdzono w firmie Pana T. N. nieprawidłowości mające wpływ na zaniżenie przychodów objętych ryczałtem wg stawki 8,5% oraz zawyżeniem przychodów wg stawki 3%. Różnice te były wynikiem zaliczenia do działalności usługowej w zakresie handlu (opodatkowanej stawką 3%) przychodów związanych z usługami pogrzebowymi mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Organ pierwszej instancji wskazał, iż wykonanie przez podatnika usług pogrzebowych dokumentowane było fakturami VAT, w których specyfikowano ich zakres obejmujący m.in.: usługę pogrzebową, trumnę kompletną do usługi pogrzebowej, urnę, przewóz do chłodni, przechowanie i ubieranie zwłok, wieńce i wiązanki zamawiane łącznie z usługą pogrzebową. Dla ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zakład pogrzebowy "A" – T. N. przyjmował wartość sprzedaży netto z faktur VAT, dokonując podziału na przychody z działalności usługowej - opodatkowane stawka 8,5% (obsługa pogrzebu, transport, ubieranie i przechowywanie zwłok, niesienie do grobu) oraz przychody z działalności w zakresie handlu - opodatkowane stawką 3%, do których zaliczano trumny, urny, relikwiarze, odzież żałobną oraz wiązanki i wieńce. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe usługi należało zaliczyć w całości do przychodów z działalności usługowej opodatkowane stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powołano się przy tym na klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą sprzedaż trumny, urny, wiązanek, wieńców i utensylii pogrzebowych, realizowana przez ten sam podmiot w ramach świadczonej usługi pogrzebowej, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, po przytoczeniu treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, iż klasyfikacja wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej jest ściśle związana z klasyfikacją PKWiU i jest jedyną podstawą ustalania stawek zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku ze stosowaniem przez podmioty gospodarcze świadczące usługi pogrzebowe różnych stawek zryczałtowanego podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie o właściwą klasyfikację tych usług. Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr OB-02-9-5672/KU-240/2005/3483 stwierdził, iż sprzedaż trumny w ramach świadczonej kompleksowo usługi pogrzebowej i przez ten sam podmiot, nie może być sklasyfikowana oddzielnie, tylko łącznie jako usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu, mieszczące się w grupie PKWiU 93.03.11-00.00. Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Pan T. N. dokonywał sprzedaży samych trumien i urn bez wykonywania usługi pogrzebowej. Świadczy o tym fakt, iż w roku 2006 zafakturowano rozchód 349 sztuk trumien, co jest zgodne z ilością wykonywanych usług pogrzebowych. Ponadto przeciętna cena zakupu trumien i urn wynosi 208 zł, natomiast przeciętna cena ich sprzedaży wynosiła 1.214 zł. Znaczny wzrost ceny sprzedaży w stosunku do ceny zakupu, świadczy – wg organu odwoławczego – o doliczeniu do ceny trumny kosztów obejmujących materiały wykończeniowe. Na fakturach też wyszczególniono pozycję -"sprzedaż trumny kompletnej do usługi". Zatem w/w działalność nie jest działalnością usługową w zakresie handlu, bowiem nie było sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych produktów i towarów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podobnie wykonanie wieńców i wiązanek było związane ze świadczeniem usług pogrzebowych zamawianych przez osobę zlecającą pogrzeb. Samo wyszczególnienie wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej – jak wskazał organ - nie daje podstaw do stosowania różnych stawek podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pana T. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - bezpodstawne przyjęcie, że PKWiU oraz opinia wydana przez Główny Urząd Statystyczny – określająca zakres pojęcia usługa pogrzebowa - dla celów rozliczenia podatku VAT jest wiążąca w ustaleniu rodzajów działalności prowadzonej przez skarżącego i wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w sytuacji gdy klasyfikacje statystyczne oraz opinie Urzędu Statystycznego są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, który musi być oceniony w świetle zasad swobodnej oceny dowodów, której wynik nie może doprowadzić do wniosków pozostających w sprzeczności z wnioskami wywiedzionymi z regulacji ustawowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie; - bezpodstawne pominiecie, w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, dowodu w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, co uprawniało go do zastosowania stawek właściwych dla różnych rodzajów działalności, tj. w przypadku usług - stawki 8,5%, a do sprzedaży towarów nieprzetworzonych - stawki 3%; 2. Prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez: - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 polegającą na pominięciu fragmentu jego tekstu nakazującego ustalenie, czy konkretna działalność gospodarcza podatnika jest usługą w zakresie handlu, czy też jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy, co skutkowało rażąco błędnym przyjęciem, że jedyną podstawą ustalenia stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym jest zakwalifikowanie wykonywanych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 polegającą na nieustaleniu znaczenia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczył kompleksową usługę pogrzebową, a tym samym nie miał prawa do stosowania w przypadku tej sprzedaży stawki 3% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy i powinien stosować stawkę 8,5% właściwą dla usług wskazaną w jej art. 12 ust. 1 pkt 1; - bezpodstawne niezastosowanie art. 12 ust. 3 uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez niego ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy z uwagi na ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, gdyż ewidencja ta prowadzona była przez podatnika prawidłowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma sporu co do okoliczności, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod pozycję PKWiU 93.03. Spór sprowadza się bowiem do tego, co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W ustawie tej w art. 4 ust. 1 pkt 1 działalność usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednakże w punkcie 3 tego ustępu wyodrębniono działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Skarżący uważa, iż w ramach świadczonych usług pogrzebowych sprzedawał również trumny, a wiec prowadził działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym w ramach grupowania 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Organ drugiej instancji w postępowaniu podatkowym powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr OB-02-9-5672/KU-240/2005/3483, w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej – nie jest odrębnie klasyfikowana. Zaznaczyć też trzeba, iż opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii, ale mogą również zgodzić się z klasyfikacją usługi dokonaną przez organ statystyczny. Uwzględnienie więc stanowiska Urzędu Statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącego nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotne dla sprawy było to, czy skarżący świadczył usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawał towar w postaci kwiatów, trumien i urn. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi. Bez znaczenia było to, czy skarżący doliczał sobie do ceny trumny koszt materiałów wykończeniowych. Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - według stawki 8,5% - przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym nie ogranicza w tym zakresie organów podatkowych. Stanowi on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.