III SA/Wa 2225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. O. sp. z o.o., wnioskiem z [...] maja 2009 r., zwróciła się, na podstawie art. 14a i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.),dalej jako "Ordynacja" o udzielenie odpowiedzi, czy "spółka jest podatnikiem akcyzy od ubytków powstających w trakcie transportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 2 poz. 11), dalej jako "u.p.a." W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że zajmuje się przechowywaniem paliw w swoich bazach stanowiących składy podatkowe. W myśl umowy przejmuje paliwo w pieczę i umieszcza go w zbiorniku, przy czym przejęcie w pieczę nie skutkuje zmianami w zakresie prawa własności paliwa. Paliwo w zbiorniku miesza się z innym paliwem o tych samych normach jakościowych, natomiast właścicielowi paliwa ustanawia się współwłasność mieszaniny w częściach ułamkowych odpowiadających ilości paliwa przyjętego na skład. Odpowiedzialność spółki za przyjęte paliwo w pieczę kończy się wraz z wydaniem składającemu paliwa. Strona wskazała, ze w trakcie przyjmowania, składowania, wydawania paliw w bazach spółki mogą powstać ubytki paliw. Paliwo, składowane w bazach spółki, w zawieszeniu poboru akcyzy, może być wyprowadzane z baz z zapłaconą akcyzą, z akcyzą zawieszoną, jak również – w ograniczonym zakresie – ze zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Strona wskazała, ze przy wyprowadzaniu paliwa z "zawieszoną akcyzą", spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, wystawia administracyjny dokument towarzyszący (ADT). W takiej sytuacji spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia: w praktyce, na podstawie art. 63 u.p.a., zabezpieczenie składają właściciele paliw, jako osoby trzecie w rozumieniu tego przepisu. Nadto, w trakcie transportu paliw powstają ubytki wyrobów stwierdzane na dokumentach ADT przez odbiorców, jako różnice pomiędzy ilością zadeklarowaną na ADT przez wysyłającego (spółkę), a ilością przez nich odebraną w składzie przeznaczenia. Spółka wskazała, ze nie zajmuje się przesyłem, transportem, ani dystrybucją paliw wprowadzanych i wyprowadzanych z jej baz. Zdaniem spółki, z uwzględnienia zestawienia treści art. 2 pkt 20 pkt 1 u.p.a., art. 8 ust. 3 u.p.a., art. 30 ust. 4 u.p.a. wynika, że art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, ze spółkę obciążają ubytki paliw powstałe na jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw powstałe w trakcie transportu. Powołała się na znaczenie przyimka "u" zdefiniowane w Słowniku Języka Polskiego i wskazała, że rozstrzygnięcie kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu powstawania ubytków wymaga ustalenia, "kto na podstawie umowy odpowiada za powierzone mu wyroby akcyzowe". Zdaniem podatnika, odpowiedzialność umowna kończy się po wydaniu paliwa z bazy, zaś kwestia odpowiedzialności – od tego momentu – będzie uzależniona od stanu faktycznego: wyroby akcyzowe mogą być w dzierżeniu właściciela; mogą podlegać operacjom gospodarczym, dokonywanym przez osoby trzecie (przewozowi, dystrybucji, składowaniu). Wspomniane operacje wymagają stworzenia podstawy prawnej w postaci umowy cywilnoprawnej pomiędzy właścicielem wyrobów a osobą trzecią, która to umowa będzie regulować kwestię odpowiedzialności za towar. Skarżąca zauważyła, że nie jest strona jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem byłyby towary po ich wydaniu ze składu podatkowego, ani nie jest właścicielem tych towarów: ze względu na to nie można uznać na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a., iż ubytki transportowe powstają "u spółki". W ocenie strony, fakt, iż, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 63 ust. 1 u.p.a., nie determinuje obowiązku spółki do rozliczania akcyzy od ubytków powstałych w transporcie. Spółka nie jest ani właścicielem paliw, ani nie ma pieczy nad paliwem, które zostało wyekspediowane a znaczenia tych faktów nie moderuje obowiązek złożenia przez nią zabezpieczenia. 2. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2009 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6, Ordynacji, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora z analizy treści art. 63 ust. 1, ust. 3, art. 67 ust. 1 pkt 1 -3 oraz ust. 5 u.p.a. wynika, że fizyczne złożenie przez osoby trzecie zabezpieczenia na wniosek - m.in. – podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie zmienia faktu, że zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jest nadal podmiot, na który przepisy nakładają obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, czyli spółka. Minister wskazał, że procedura zawieszania poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju, zaś warunkiem zastosowania procedury jest dołączenie dokumentu ADT oraz złożenia zabezpieczenia (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 41 ust. 1 u.p.a.). Minister zwróci uwagę na fakt, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy, ciążący na podatniku – z chwilą otrzymania przez niego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę (art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Zdaniem Ministra, z uwagi na to, ze procedura zawieszenia kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania dokumentu ADT, odpowiedzialnym za ewentualne ubytki będzie wysyłający skład podatkowy. 3. Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2009 r., zarzuciła naruszenie w interpretacji art. 13 ust. 1 u.p.a. i wniosła o "usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji". Zdaniem spółki, nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego ponieważ nie jest właścicielem paliw, jak też nie ma pieczy nad paliwem, które zostało wyekspediowane z jej baz. Nie ma znaczenia fakt, ze jako prowadzący skąd podatkowy jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia, które w praktyce składa za nią właściciel paliw, jako osoba trzecia. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] listopada 2009 r., zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 63 ust. 1, art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 124 Ordynacji. Uzasadniając swoje poglądy o naruszeniu prawa podatkowego, spółka przypomniała przebieg postępowania, opisała zadania – które pełni w obrocie gospodarczym, jak też poprawny sposób rozumienia przepisów mających, w jej przekonaniu, zastosowanie w sprawie, tj.: art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 63 ust. 3, 4, 5 u.p.a., art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a., jak też art. 855 kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz 93 ze zm, dalej jako kc). Zdaniem skarżącej, uznanie, że to spółka powinna być podatnikiem z tytułu ubytków powstałych po wyprowadzeniu wyrobów z jej składów podatkowych narusza art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ takie ubytki nie są ubytkami, które powstały "u niej". Pogląd ten został uzasadniony wyjaśnieniem znaczenia przyimka "u". Nadto, z art. 855 Kodeksu cywilnego wynika, ze odpowiedzialność skarżącej kończy się po wydaniu paliwa ze składu – zwłaszcza, że spółka nie jest stroną jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem byłyby towary po ich wydaniu ze składu podatkowego. W ocenie spółki, argumentacja Dyrektora, co sposobu rozumienia art. 63 ust. 1 – 5, art. 41 ust 1 pkt 1 u.p.a. jest błędna, ponieważ nie uwzględnia treści art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W przepisie tym określono, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. Co więcej, obowiązek złożenia zabezpieczenia z art. 63 nie ma związku z tym zagadnieniem. Zdaniem spółki, art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wskazuje na okoliczności, w których nie powstaje zobowiązanie podatkowe oraz wygasa obowiązek podatkowy, a dotyczy podatnika – który został zdefiniowany w art. 13 u.p.a. W ocenie skarżącej, Dyrektor dokonał interpretacji rozszerzającej, nie uwzględniającej wskazań z orzeczeń TK: z 26 kwietnia 1994 r. W 11/93, K 13/93, K 10/93. Spółka wskazała na reguły wykładni prawa wynikające z powołanych przez nią orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem spółki, Dyrektor Izby, wydając interpretację, postąpił wbrew zasadzie prymatu wykładni literalnej. 6. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 7. Przedmiotem sporu jest sposób interpretacji przepisu art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Ubytki co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Mogą one być zwolnione od akcyzy wówczas, gdy nie przekraczają dopuszczalnych norm lub gdy powstają wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Podatnik powinien wykazać zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia (art. 30 ust. 3 u.p.a.). 8. Sąd zwraca uwagę skarżącej na fakt autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, nr 3, poz. 106) wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Prawo podatkowe jest samodzielną gałęzią prawa, zbudowaną w oparciu o własne, wywiedzione z Konstytucji RP zasady, regulujące poddane mu stosunki społeczne w sposób jednolity i spójny. Nie jest ono zależne od innych gałęzi prawa, konstruuje własne instytucje prawne, zaś normy należące do innych gałęzi prawa stosuje się do uregulowanych prawem podatkowym stosunków tylko pomocniczo (por. A.Gomułowicz, J.Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002 r., s.129). Jeżeli zatem w sposób autonomiczny reguluje ono pewne kwestie, to następstwa prawne określonych stanów faktycznych należy ustalać w oparciu o jego przepisy, nawet jeżeli wiązałoby się to z pominięciem następstw prawnych wynikających z przepisów należących do innych źródeł prawa. Przykładowo "przepisy prawa rodzinnego o tyle tylko będą mieć zastosowanie do spraw podatkowych, o ile w ramach przepisów prawa podatkowego pewne kwestie nie zostaną uregulowane odmiennie" (wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 349/06). Uwagi te Sąd odnosi do kwestii odpowiedzialności, zasygnalizowanej przez skarżącą, na podstawie Kodeksu cywilnego w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej. Z art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, ze warunkiem odpowiedzialności podatkowej danego podmiotu jest powstawanie "u niego" ubytków. Okoliczność ta jest niezależna od tytułu własności podmiotu odpowiedzialnego podatkowo, w tym przypadku towarów, w których wystąpiły ubytki. Przepis ten potwierdza, iż akcyzę od ubytków wyrobów akcyzowych zawsze rozlicza podmiot odpowiedzialny za magazynowanie lub przemieszczanie wyrobów akcyzowych o ile ma to miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - nawet jeżeli nie jest on właścicielem tych wyrobów. W sytuacji powstania ubytków wyrobów akcyzowych, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia potencjalnej kwoty akcyzy od tego podmiotu, który jest odpowiedzialny za prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (Pakulski Szymon, komentarz LEX 2010, Komentarz do art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.09.3.11), [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II.). Dlatego, wbrew poglądom skarżącej, art. 13 ust. 1 pkt 3 nie ustanawia odpowiedzialności podatkowej poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 9. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest instytucją umożliwiającą przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest wynikiem realizacji celów ustawodawcy wspólnotowego, a w konsekwencji celem ustawodawcy krajowego, tj. opodatkowania wyrobów akcyzowych w miejscu przeznaczenia ich do konsumpcji. Sąd wskazuje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy stanowi prawo podatnika akcyzy, a nie jego obowiązek. Obok procedury zawieszenia poboru akcyzy, także skład podatkowy jest instytucją, z której podatnik ma prawo, a nie tylko obowiązek korzystać. Korzyść ze stosowania procedury zawieszenia poboru polega na tym, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku wygasa, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego: 1) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, 2) z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów w części objętej potwierdzeniem - art. 41 ust. 5 u.p.a. Skoro przepis ten, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego wymaga posiadania potwierdzenia otrzymania wyrobu akcyzowego przez odbiorcę tegoż wyroku akcyzowego, to oznacza, że dopóki spółka jako prowadząca skład, nie wylegitymuje się dokumentem wystawionym przez odbiorcę wyrobu, dopóty właśnie na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy. 10. Sąd wskazuje, że z treści art. 42 ust. 1 u.p.a. wynika data zakończenia procedury zawieszenia poboru i w szczególności następuje "(...) z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ; 6) w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych - z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ". Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest możliwe w przypadku przemieszczania tych wyrobów pomiędzy podmiotami uprawnionymi do odbioru i magazynowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. pomiędzy składami podatkowymi na terenie kraju). 11. Do czasu zakończenia procedury, podatkowo odpowiada korzystający z niej, który jest zobowiązany do zachowania najwyższej staranności, tak aby w czasie magazynowania lub przemieszczania nie została utracona nadmierna ilość wyrobu akcyzowego nieobciążonego jeszcze akcyzą. 12. Jednocześnie Sąd wskazuje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy - czyli procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w czasie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe; jest stosowana, ze swej istoty, tylko w stosunku do podatnika. Choćby dlatego, że czynność poboru, w którejkolwiek z trzech form poboru, może dotyczyć tylko podatku i tylko podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku – a nie osoby trzeciej, niezdefiniowanej w ustawie. Fakt ten wynika choćby z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". 13. Przywołany przez obie strony postępowania art. 63 ust. 4 i 5 u.p.a. stanowi gwarancję realizacji zobowiązania podatkowego przez podmiot, korzystający na tym etapie, z udogodnień ustanowionych w prawie podatkowym. 14. Powołany przez stronę art. 855 Kodeksu cywilnego nie ustanawia, ani obowiązku podatkowego, ani osoby podatnika - co mogłoby mieć znaczenie dla wyniku sprawy - lecz ustanawia cywilnoprawny sposób rozliczeń między stronami umowy cywilnej. Nadto jego stosowanie w sprawie należy rozważać z uwzględnieniem, już ujętej, zasady autonomiczności prawa podatkowego. Odpowiedzialność cywilnoprawna nie może determinować odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym. 15. Sąd zauważa, że przepisy wspólnotowe Unii Europejskiej pozwalają państwom członkowskim nałożyć solidarną odpowiedzialność na przewoźników wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Polski ustawodawca nie wprowadził takich obowiązków, wobec czego domniemywanie takich obowiązków jest niedopuszczalne. Stad, zdaniem Sądu, nie można uznać firmy transportowej czy spedytorskiej za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy. Przytoczone orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczą sprawy o analogicznym stanie faktycznym, lecz wskazują na pożądane standardy prawa daniowego, które – w ocenie Sądu – zostały w tej sprawie zachowane. 16. Zaznaczyć należy, że przewoźnicy wyrobów akcyzowych posiadają statut przewoźników dzięki umowom zawieranymi z nimi przez podmioty obrotu gospodarczego, które dysponują wyrobami, objętymi obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Takimi podmiotami jest dostawca i odbiorca wyrobu akcyzowego, w tym działający na ich zlecenie podmiot prowadzący skład wyrobów akcyzowych, tak to formułuje ustawodawca w analizowanej ustawie. 17. Reasumując, Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu art. 13 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nie podziela tez zarzutów naruszenia art. 120 i art.124 Ordynacji. Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa, a w wydanej interpretacji indywidualnej wyjaśnił spółce przesłanki jakimi się kierował, nie podzielając stanowiska spółki. 18. Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm), orzec, jak w sentencji.