I FSK 1657/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 682/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2010 r. nr [...]; [...] , w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18.06.2010 r., sygn. I SA/Kr 682/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone przez M. J. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23.03.2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że 23.12.2009 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 03.11.2009 r., w których określono mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IX, XI, XII 2004 r., V, VII, VIII, IX, X 2005 r., VIII 2006 r., IV, VIII 2007 r. oraz II, IV 2008 r. We wniosku skarżący podkreślił, że ani on, ani ustanowiony przez niego pełnomocnik nie otrzymał zaskarżonych decyzji, jak również nie otrzymał awiza o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym. O fakcie wysłania tych decyzji skarżący dowiedział się w dniu, w którym w siedzibie organu podatkowego próbowano doręczyć mu tytuły wykonawcze wystawione na podstawie wskazanych decyzji. Następnie Sąd wskazał, że zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu, uznając, że jego pełnomocnik ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że pełnomocnik skarżącego nie posiada własnej skrzynki pocztowej. Ta, która znajduje się w miejscu prowadzenia działalności przez pełnomocnika jest wspólna dla trzech podmiotów, w związku z tym pełnomocnik skarżącego nie ma pełnej kontroli na doręczaniem mu korespondencji. W postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu organ podatkowy podniósł, że z informacji przesłanych z Poczty Polskiej S.A. wynikało, iż przesyłka zawierająca decyzje wymiarowe była dwukrotnie awizowana 13.11.2009 r. i 23.11.2009 r., a mimo to nie podjęto jej w terminie. Zdaniem organu termin do wniesienia odwołań upłynął 27.11.2009 r. i w tym terminie pełnomocnik skarżącego nie wniósł odwołań, jak również nie uprawdopodobnił, aby niedokonanie tych czynności było nie zawinione. W skargach do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wskazał, że wydane postanowienia naruszały zasadę działania organów podatkowych zgodnie z prawem i zasadę prawdy obiektywnej – art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Skarżący podniósł również, że organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego, co do faktu doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji wymiarowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 popsa połączył sprawy do wspólnego rozpoznania, uznając, że dotyczą one tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na tych samych zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Po rozpoznaniu skarg Sąd uznał, że pełnomocnik skarżącego, wbrew wywodom organu podatkowego, uprawdopodobnił, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań. Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty wadliwej organizacji sposobu odbierania przez pełnomocnika korespondencji tylko z tego powodu, że ma on wspólną skrzynkę pocztową z dwoma innymi podmiotami gospodarczymi. Sąd wskazał, że organ podatkowy w tym zakresie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób należyty, albowiem nie zbadał dokładnie obowiązującej między trzema podmiotami procedury odbioru korespondencji. Nie odniósł się również do argumentacji pełnomocnika skarżącego świadczącej, że do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika były upoważnione osoby. Sąd wskazał w tym zakresie na obowiązki wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na podstawie art. 174 pkt 2 popsa na naruszenie: a) art. 141 § 4 popsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, co uniemożliwiało kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy i brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości doręczenia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 popsa polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy w toku zakończonego postępowania zaskarżonymi postanowieniami naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezbadanie materiału dowodowego, prowadzącego do niebudzących wątpliwości ustaleń, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu uprawdopodobniła okoliczności uzasadniające brak winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zebranego materiału dowodowego, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego musiałby skargę oddalić na zasadzie art. 151 popsa, uznając, iż zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów kasacyjnych kasator podkreślił, że Sąd nie odniósł się do twierdzeń o prawidłowym doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego decyzji z 03.11.2009 r., jak również nie wskazał konkretnie, którym przepisom postępowania uchybił organ podatkowy. W konsekwencji nie jest wiadomym, jak dalej w sprawie ma postępować organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym wywodzie autor odpowiedzi wskazał, że stanowisko Sądu jest prawidłowe, albowiem strona nie może ponosić konsekwencji wadliwych działań Poczty Polskiej S.A. i organów podatkowych, które z tych działań wyprowadzają korzystne dla siebie skutki procesowe, nie bacząc, na to, że ani podatnik, ani jego pełnomocnik w żaden sposób nie naruszyli przepisów prawa regulujących sposób doręczania przesyłek pocztowych. Pełnomocnik skarżącego konsekwentnie podniósł również, że nie otrzymał decyzji wymiarowych z 03.11.2009 r. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 14.10.2011 r. strony podtrzymały stanowiska reprezentowane w pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie poddane zostały postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dla oceny legalności wspomnianych rozstrzygnięć kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego (tj. zgodnego z prawem) doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji z 03.11.2009 r. określających skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w latach 2004-2008? Negatywna odpowiedź na tak postawione pytania uczyni zbędnymi rozważania na temat ewentualnej winy pełnomocnika skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań. Skoro bowiem zostanie przesądzone, że do doręczenia decyzji nie doszło, to w sprawie nie otworzył się jeszcze termin do ich zaskarżenia. Tymczasem z wnikliwej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezbicie wynika, że powyżej zaakcentowana okoliczność pozostała zupełnie na marginesie rozważań Sądu pierwszej instancji. Nie wiadomo, dlaczego Sąd uznał, że w sprawie "spornym jest jedynie spełnienie przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi" (strona 6 uzasadnienia), w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego konsekwentnie twierdzi, że nie doręczono mu decyzji organu pierwszej instancji, a organ podatkowy w tej kwestii zajmuje stanowisko zgoła przeciwne, powołując się na znajdującą się w aktach podatkowych (k. 119) zwróconą przez doręczyciela kopertę z odwołaniami opatrzoną informacją – "nie podjęto w terminie". W zaistniałej sytuacji rację ma kasator, że kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie nie jest możliwa. Nie ma bowiem w zaskarżonym wyroku ani jednego słowa komentarza odnoście do kluczowej i co trzeba podkreślić spornej między stronami kwestii – faktu doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji wymiarowych. Z motywów zawartych w uzasadnieniu ocenianego wyroku nie wiadomo, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że do doręczenia decyzji z 03.11.2009 r. doszło (choć temu sprzeciwia się pełnomocnik skarżącego) i dlatego Sąd badał kwestię winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań, czy też w ocenie Sądu doręczenie było nieprawidłowe (co oznacza, że nie wywarło skutków prawnych). Jednak w tym drugim wypadku analiza winy pełnomocnika skarżącego jest zbędna. Zasygnalizowane powyżej wątpliwości pogłębia fakt, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 141 § 4 popsa, Sąd precyzyjnie nie wskazał, które przepisy postępowania naruszył organ podatkowy. Zatem czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących sposób doręczenia pism procesowych – rozdział 5 Ordynacji podatkowej, czy może art. 162 Ordynacji podatkowej, czy art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy wreszcie – co należy wnosić z treści uzasadnienia – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tym, że w przypadku trzech ostatnich przepisów zarzuty Sądu pierwszej instancji są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przynajmniej przedwczesne. Wskazać bowiem trzeba, że stawiając zarzut niekompletnego zebrania materiału dowodowego i jednoczesnej swobodnej oceny dowodów, Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął ważny dowód znajdujących się w aktach sprawy. Dowodem tym jest zwrócona przez Pocztę Polską S.A. koperta zawierająca decyzje wymiarowe wydane w stosunku do skarżącego. Na tym dowodzie organ podatkowy oparł swoje twierdzenie, że doszło w sprawie do skutecznego doręczenia tej korespondencji i w związku z tym otworzył się termin do wniesienia odwołania, któremu to terminowi uchybił pełnomocnik skarżącego. Jednocześnie dowód ten kontestuje strona przeciwna, konsekwentnie twierdząc, że nie doszło ani do pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej, ani osobistej próby doręczenia tej koperty w biurze pełnomocnika skarżącego. W związku z powyższym można zadać pytanie, jak miał postąpić organ podatkowy, w sytuacji gdy otrzymał od doręczyciela zwróconą korespondencję z informacją, że przesyłka nie została podjęta w terminie? Na to pytanie, nie można znaleźć odpowiedzi w wywodzie Sądu pierwszej instancji. Podczas gdy nadawca przesyłki nie jest zobligowany do badania, czy informacje podane przez doręczyciela są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jeżeli, a tak jest w rozpatrywanym przypadku, adresat przesyłki, twierdzi, że korespondencji nie dostał, to w jego interesie leży wyjaśnienie tej sytuacji. Z resztą pełnomocnik skarżącego podjął w tym celu należyte kroki – złożył reklamację (k. 125 akt podatkowych), na którą otrzymał odpowiedź, którą z kolei powinien wziąć pod uwagę Sąd pierwszej instancji (k. 155 akt podatkowych). W tym miejscu warto nadmienić, że w spawie dotyczącej innego podatnika, w której organ podatkowy nie otrzymał potwierdzenia doręczenia korespondencji pełnomocnikowi skarżącemu, podjął starania o wyjaśnienie tej sytuacji i w konsekwencji przywrócił pełnomocnikowi skarżącemu termin do dokonania określonych czynności procesowych (pismo pełnomocnika z 25.03.2010 r. wraz z załącznikami – k. 162-174 akt podatkowych).. Okoliczność wskazywane przez pełnomocnika skarżącego od początku postępowania w sprawie ewidentnie ujawniają, że miał on i nadal ma problemy z doręczaniem mu korespondencji przez właściwą miejscowo placówkę Poczty Polskiej S.A. Po analizie akt podatkowych sprawy można zaryzykować twierdzenie, że pełnomocnik skarżącego jest w sporze z pracownikami, a przynajmniej z jednym z nich – listonoszem D. T. – co do prawidłowości świadczonych usług pocztowych. Jednak jeżeli Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, potwierdzi istnienie takiego sporu, oceniając choćby pismo pełnomocnika skarżącego z 18.02.2010 r. (k. 153 akt podatkowych), to powinien rozstrzygnąć, czy i w jakim zakresie spór ten miał wpływ na prawidłowość doręczenia przesyłki skarżącemu, oraz co za tym idzie, na kwestię ewentualnego braku winy podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Mając powyższe na względzie za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, błąd Sądu pierwszej instancji wyrażał się w nie zawarciu stanowiska co do spornej między stronami kwestii doręczenia pełnomocnikowi skarżącemu decyzji wymiarowych z 03.11.2009 r., a przez to uniemożliwieniu kontroli instancyjnej w tym zakresie. Po drugie, Sąd nie odniósł się do znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci zwróconej przez Pocztę Polską S.A. koperty z przesyłką z 04.11.2009r., co oznacza, że nie odniósł się do całości zebranego materiału dowodowego, a w efekcie nie wyjaśnił podstawy prawnej uchylenia zaskarżonych do Sądu aktów administracyjnych. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 popsa orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 popsa.