III SA/Wa 1989/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił solidarnie A. B. i E. B., dalej jako "Skarżący" podatek od dokonanej darowizny w kwocie 3 854 zł. W uzasadnieniu wskazał co następuje: W dniu 1 grudnia 2003 r. E. B. i A.B zawarli notarialną umowę darowizny mocą której E. B. dokonała na rzecz syna A. B. darowizny udziału wynoszącego 1/2 część wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 5, znajdującego się w budynku przy ul. I. nr [...] w W.. Strony ustaliły wartość darowizny na kwotę 73.500 zł. Do aktu obdarowany złożył oświadczenie, iż spełnia wymogi określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d". W związku z tym oświadczeniem notariusz na podstawie art. 14 i art.16 u.p.s.d nie pobrał podatku. W dniu 25 września 2008 r. A.B. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o utrzymanie ulgi podatkowej pomimo sprzedaży lokalu w dniu [...] września 2008 r. Przedwczesną sprzedaż lokalu uzasadnił koniecznością zmiany miejsca zamieszkania, spowodowaną zarówno zwiększeniem bezpieczeństwa jak i polepszeniem warunków lokalowych wobec urodzenia się dziecka. Skarżący oświadczył, że uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki finansowe zostaną przeznaczone na zakup nowej nieruchomości lokalowej. Do wniosku podatnik załączył umowę sprzedaży lokalu będącego przedmiotem darowizny, którą zawarł w dniu [...] września 2008 r. z R. K. oraz zawartą w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę z dnia 24 września 2008 r. sporządzoną pomiędzy W.G., a Skarżącym i jego żoną M. B. Umowa przedwstępnie ustanawiała odrębną własność lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku przy ul. S. nr [...] w W. i jego sprzedaży. W dniu 30 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął akt notarialny z dnia 23 marca 2009 r. stanowiący umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] przy ul. S. nr [...] w W. jego sprzedaży A. B. i M. B. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. zawarcie w dniu 24 września 2008 r. z W. G. umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przedwstępnej sprzedaży nie dowodzi nabycia tego lokalu. Zgodnie z normami prawa cywilnego - prawa rzeczowego, umowa przedwstępna ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa przedwstępna sprzedaży nie przenoszą własności nieruchomości. Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) określa moment przeniesienia własności nieruchomości, natomiast art. 158 tej ustawy określa formę tej czynności prawnej. Dla umowy przenoszącej własność nieruchomości, bądź lokalu mieszkalnego obowiązuje wymóg aktu notarialnego. W świetle powyższego zawarcie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że zostały spełnione warunki do kontynuowania ,,ulgi mieszkaniowej" zgodnie z art. 16 u.p.s.d. ponieważ do dnia 10 marca 2009 r. podatnik nie nabył prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż nabycie własności lokalu mieszkalnego w W. przy ul. S. nastąpiło w dniu 23 marca 2009 r., a więc po terminie określonym w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Termin 6-ciu miesięcy określony w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy do terminów prawa materialnego, jest terminem zawitym - wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie podlega przywróceniu, przedłużeniu lub skróceniu. Z tych względów nie mogła być utrzymana ulga podatkowa. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji A.B i E. B. wnieśli od niej odwołanie. W odwołaniu zarzucili decyzji naruszenie art. 16 ust 7 u.p.s.d poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie w decyzji nieprawidłowego brzmienia powyższego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ponownie stan faktyczny i opisał cele przewidzianej w ustawie ulgi mieszkaniowej. Analizując art. 16 ust 7 u.p.s.d w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wskazał, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji o uldze podatkowej zbycie budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców oraz zbycie lokalu lub budynku, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż 6 miesięcy od dnia zbycia. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zgodnie ze złożonym oświadczeniem miał zamieszkiwać w darowanym lokalu przez 5 lat od dnia nabycia tj. od 1 grudnia 2003 r. do 1 grudnia 2008 r. W dniu 10 września 2008 r. Skarżący sprzedał darowany lokal. W świetle przytoczonego ustępu 7 art.16 u.p.s.d, aby utrzymać ulgę Skarżący powinien w terminie nie późniejszym niż do 10 marca 2009 r. nabyć inny lokal mieszkalny celem zmiany warunków mieszkaniowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w tym terminie lokalu nie nabył. Podpisanie w dniu 24 września 2008 r. przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu - nie jest równoznaczne z nabyciem tego lokalu, co wynika z norm prawa cywilnego. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przejście prawa własności lokalu na Skarżącego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 września 2008 r. A zatem nie ma podstawy do stwierdzenia, że zostały spełnione warunki do kontynuowania "ulgi mieszkaniowej" zgodnie przepisem art. 16 ust. 7 u.p.s.d ponieważ do dnia 10 marca 2009 r. Skarżący nie nabył prawa własności nieruchomości lokalowej. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek niezbędny do zachowania ulgi mieszkaniowej polegający na obowiązku nabycia nowego lokalu lub budynku mieszkalnego w okresie nie późniejszym niż sześć miesięcy od dnia zbycia lokalu objętego ulgą. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wnieśli, za pośrednictwem Dyrektora, skargę do tutejszego Sądu. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 16 u.p.s.d. Skarżący wskazali, iż niesłuszne jest twierdzenie organu odwoławczego, że przed upływem sześciu miesięcy Skarżący nie nabył lokalu na własność. Powołując się na stanowisko orzecznictwa Skarżący wskazali, iż A.B nabył własność wraz z dokonaniem zapłaty za nabyty lokal, czyli w dniu 23 marca 2009 r., kiedy to nie upłynął jeszcze termin sześciu miesięcy, wymagany jako spełnienie koniecznej przesłanki w art. 16 u.p.s.d. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołali stosowne orzecznictwo w tym przedmiocie, w szczególności uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 1981 r., sygn. III CZP 12/81 oraz z dnia 17 września 1986 r., sygn. III CZP 58/96. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny i klarowny. E. i J., małżonkowie B. darowali swojemu synowi A. spółdzielcze własnościowe prawo do lokali nr [...] przy ul. I. każde po ½ części. A.B skorzystał z ulgi podatkowej, przewidzianej ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W dacie dokonania darowizny to jest w dniu 1 grudnia 2003 r. przepis art. 16 ustawy stanowiący o uldze podatkowej przewidywał, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: w drodze darowizny przez osoby zaliczane do l grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługiwała osobom, które łącznie spełniały określone w tym przepisie warunki w tym, że będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez pięć lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Nie stanowiło podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu przed upływem tego terminu jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że pomimo sprzedania przez A.B. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu przed upływem 5 lat od daty nabycia, podatnicy utrzymali ulgę. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ten pogląd. Wobec tego Sąd pomija tę okoliczność w dalszych rozważaniach. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, należy przyjąć, że zeznanie podatkowe Skarżącego zostało złożone w dniu 1 grudnia 2003 r., gdyż w tym dniu złożył oświadczenie o niezbywaniu lokalu przez okres 5 lat. Termin ten upływał 1 grudnia 2008 r. lecz wystąpiła uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Nie został jednak spełniony drugi z warunków przepisu – zachowanie 6-miesięcznego terminu do nabycia nowego lokalu. Nabycie to termin używany przez ustawę od spadków i darowizn, między innymi w art. 1 u.p.s.d., również w odniesieniu do przypadków uzyskania przysporzenia pod tytułem darmym, do którego zalicza się spadkobranie i darowizny. Jest on tożsamy z pojęciem cywilistycznym terminu "zbycie", gdyż z niego się wywodzi. Znajdujący się w Kodeksie cywilnym dział III o nazwie "Nabycie i utrata własności" rozdział "Przeniesienie własności", przepis art. 155 § 1 wskazuje, że przenosi własność na nabywcę rzeczy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia własności tej rzeczy. Umowa przedwstępna, zwana umową przyrzeczenia, takich cech nie posiada. Przepis art. 389 Kodeksu cywilnego wyraźnie stanowi, że taka umowa to umowa zobowiązująca strony do zawarcia umowy w przyszłości. Istotą jej jest podjęcie zobowiązania do przeniesienie prawa własności w określonym terminie, nie zaś złożenie oświadczenia o przeniesieniu własności rzeczy w dacie tego oświadczenia. Nie zmienia sensu tej instytucji prawnej dokonanie zapłaty za przedmiot, którego własność ma być przeniesiona w przyszłości, w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Skutek prawny wywiera złożenie oświadczenia, zapłata ceny jest zobowiązaniem następczym tej dwustronnej czynności prawnej, przenoszącej własność określonego przedmiotu. W dacie 10 marca 2008 r. lokal przy ul. S. wraz z innymi lokalami położonymi w tym budynku był jeszcze własnością W. G.. W. G. złożył oświadczenie o przeniesieniu własności w dniu 23 marca 2009 r. Termin 6-cio miesięczny jest terminem ustawowym, zawitym i nieprzywracalnym. Przepis art. 16 badanej ustawy ulegał zmianom, między innymi i dniem 1 stycznia 2007 r. został zniesiony, istotny w tej sprawie, termin 6-cio miesięczny. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która usunęła 6-cio miesięczny termin, w art. 3 stanowiła: ust.1 "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3" ; ust.2 "Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r."; ust. 3. "Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Nowelizacja ustawy nakazywała więc do stanów prawnych sprzed nowelizacji stosować przepisy ustawy w jej poprzednim brzmieniu. Dla Skarżących oznacza to, ze ich do ich przypadku należy stosować przepisy ze zdarzenia podatkowego, a więc przepisy obowiązujące w grudniu 2003 r. Nie jest więc możliwe uwzględnienie Skarżącemu spóźnienia w terminie nabycia nowego mieszkania, gdyż nie przewiduje takiego dobrodziejstwa sama ustawa. Przytoczone przez Skarżącego w skardze dwie uchwały Sądu Najwyższego dotyczące przeniesienia własności nie zmieniają wniosków płynących z tej sprawy. Pierwsza z nich, z dnia 17 listopada 1991 r., potwierdza regułę prawną – wywołania poprzez umowę zbycia skutku w postaci powstania zobowiązania do przeniesienia rzeczy ze skutkiem przeniesienia własności tej rzeczy jako jednej czynności prawnej. Druga dotyczy uznania strony umowy przenoszącej własność za samoistnego posiadacza w dobrej wierze. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 1995 r. zawiera tezę zgodną z przytoczonymi już normami, a mianowicie iż każdy podmiot który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, nabył własność rzeczy jest nabywcą majątku. Należy podkreślić, że w rozumieniu art.155 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności to umowa mocą której dokonano przeniesienia własności wraz z przedmiotem, której to zobowiązanie dotyczy, nie zaś umowa przyrzeczenia do zawarcia umowy przeniesienia własności rzeczy w przyszłości. Ta umowa jest jedynie deklaracją do wykonania czynności prawnej w dalszym terminie. Terminologia stosowana przez przepisy kodeksu cywilnego została przejęta przez ustawę o spadkach i darowiznach. Z tego względu użyty w art. 16 ust 7 u.p.s.d. termin "nabycie" lokalu czy nieruchomości oznacza przejęcie prawa własności tej nieruchomości czy tego lokalu. Reasumując – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w tej sprawie, są zasadne i nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Również prowadzone przez te organy podatkowe postępowanie podatkowe nie naruszyło norm postępowania określonych Ordynacją. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.