II FSK 1039/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 542/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004-2008 wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - radcy prawnemu J. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 542/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując na wysoki koszt utrzymania firmy i trudną sytuacją finansową, będącą wynikiem jego choroby, podkreślając, iż posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności i że otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny (153 zł). Wyjaśnił, że na jego i żony utrzymaniu pozostawali do końca 2007 r. syn i córka (oboje studiujący). Zaznaczył, iż trudna sytuacja rodziny zmusiła syna do rezygnacji ze studiów i podjęcia za ojca, jako jego pełnomocnik - działalności gospodarczej. Dodał, że osiągany z działalności gospodarczej przychód pozwalał jedynie na pokrycie podstawowych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny i kontynuowaniem działalności oraz załączył formularz oświadczenia podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis. W oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący wykazał, iż: z działalności gospodarczej uzyskuje miesięczne dochody w kwocie 900 zł netto, miesięczne dochody żony ze świadczenia emerytalnego kształtują się na poziomie 1 374,39 zł netto, ponosi stałe miesięczne wydatki (woda, energia, podatek od nieruchomości) w kwocie 445,67 zł, spłaca raty za samochód (1 471,60 zł) i opłaca wysokie rachunki telefoniczne (400 zł). Decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004-2008 w łącznej kwocie 23 162,11 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 7 202 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) stwierdził, że decyzje wydawane w oparciu o wymienione przepisy mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma nakazu/zakazu podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Zaznaczył, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może, ale nie musi, przyznać ulgi. Podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych następuje w szczególnie uzasadnionych sytuacjach. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia i obiektywnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy. Wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził wymagane postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonał analizy i oceny całości materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. organ pierwszej instancji rozłożył Skarżącemu na raty spłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004-2006. Z zawartego w decyzji układu ratalnego Skarżący się jednak nie wywiązał. Zdaniem organu odwoławczego, wyjątkowe - po raz kolejny - potraktowanie Skarżącego naruszałoby zasadę równości podatników wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że o ile w niniejszej sprawie umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego, którego sytuacja zdrowotna obecnie skutkuje obniżeniem jego zdolności płatniczej, można byłoby uzasadniać ważnym interesem podatnika, o tyle wzgląd na interes publiczny, przez który rozumie się również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników, pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed interesem podatnika. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów wspólnotowych, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, że wystąpienie tylko przesłanki ważnego interesu podatnika nie jest wystarczające do uznania, iż zachodzą podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący sformułował także zarzut, iż w jego przypadku błędnie stwierdzono brak podstaw do przyznania pomocy de minimis. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż ocena, czy występują okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i to od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Uznanie to ograniczone jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwroty - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zdaniem Sądu, mimo zaistnienia jednej z przesłanek, organ podatkowy nie jest zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla wnioskodawcy. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe odnosząc się do każdej z powołanych we wniosku podstaw uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany analizie i ocenie z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie mogą przemawiać ponoszone przez Skarżącego wydatki związane ze spłatą kredytu na zakup samochodu dostawczego, a w interesie publicznym nie leży udzielanie ulgi podatkowej podatnikowi, który daje pierwszeństwo spłatom zobowiązań cywilnoprawnych przed regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych. Następnie Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż potraktowanie Skarżącego po raz kolejny w sposób wyjątkowy prowadziłoby niewątpliwie do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa (równości i powszechności opodatkowania). Według Sądu, zaskarżona decyzja czyni zadość regulacji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą w szczególności na: a) nieprawidłowym przyjęciu, że stwierdzenie przez organ administracyjny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, a także przyjęciu, że przy rozstrzyganiu zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika ma interes publiczny, b) uwzględnieniu przy dokonywaniu oceny zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych okoliczności wcześniejszego niewywiązania się przez Skarżącego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ratalnej spłaty zaległości w podatku dochodowym i uczynienie jej jedną z przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z: a) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie ustaleń organów administracyjnych w całości jako własnych, bez uwzględnienia nowych istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, w szczególności faktu zaprzestania przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, skutkującego istotnym pogorszeniem się sytuacji materialnej Skarżącego, b) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący powołał się na art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. i wyraził pogląd, iż Sąd powinien uwzględnić fakt zaprzestania przez niego prowadzenia działalności gospodarczej, który miał miejsce w toku postępowania sądowoadministracyjnego i na etapie tego postępowania został Sądowi zakomunikowany. Skarżący zauważył, iż jego oświadczenie majątkowe złożone wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych uległo w tym zakresie znacznej dezaktualizacji, której to okoliczności Sąd nie uwzględnił oceniając jego sytuację materialną i zasadność złożonego wniosku. W ocenie Skarżącego, fakt niezawinionej przez niego utraty niemal połowy dotychczasowych dochodów rodziny stanowi istotną okoliczność mającą wpływ na ocenę zasadności jego wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym. W tym kontekście Skarżący uznał, iż skoro jego zdolności płatnicze uległy znacznemu zmniejszeniu wskutek okoliczności losowych i od niego niezależnych, które doprowadziły do zamknięcia jego firmy i utraty uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, to Sąd winien tę nową okoliczność wynikającą z akt sprawy uwzględnić przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący argumentował, iż Sąd nieprawidłowo przyjął, jakoby ustalenie przez organ administracyjny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie stanowiło wystarczającej podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, iż organ podatkowy badający wniosek nie może rozpatrywać zasadności tego wniosku z punktu widzenia interesu publicznego, skoro ustawodawca w omawianym przepisie nie ustanowił takiego dodatkowego kryterium przyznawania podatnikom ulg w spłacie zobowiązań oraz nieuzasadnione jest dawanie interesowi publicznemu pierwszeństwa przed ważnym interesem podatnika. Następnie Skarżący za nieprawidłowe uznał stanowisko Sądu, który z niewykonania układu ratalnego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uczynił jedną z przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazując na naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 tej ostatniej ustawy, zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż ten przy wyrokowaniu nie uwzględnił nowych istotnych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, w toku postępowania sądowoadministracyjnego i zostały zakomunikowane temu Sądowi przez Skarżącego. Okolicznościami tymi było zaprzestanie działalności gospodarczej przez Skarżącego i tym samym dalsze pogorszenie jego sytuacji materialnej. Tak sformułowany zarzut wynika z opacznego rozumienia sensu i znaczenia uregulowania zawartego w art. 133 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, przyjęcie w tym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133 P.p.s.a., teza 4. - System Informacji Prawnej Lex). Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Co do zasady, nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, a od zasady tej istnieje jedynie wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Jednakże Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracyjny. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10). To właśnie postulowane w skardze kasacyjnej ustalenie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały już po dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły być znane temu organowi, który decyzję tę wydał, stanowiłoby naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. Nielogiczne i niespójne jest zatem zarzucanie Sądowi pierwszej instancji dokonania nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, z powołaniem się na te okoliczności, które wystąpiły już po wydaniu tych decyzji i co za tym idzie nie mogły wydającym je organom być znane i wzięte przez nie pod rozwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Podniesione w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty są zatem oczywiście bezzasadne. Wspomnieć przy tym należy, iż w postępowaniu mającym za przedmiot przyznanie ulg podatkowych, tu - umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji odmownej nie stwarza stanu powagi rzeczy osądzonej w tym sensie, iż w przypadku istotnej zmiany sytuacji wnioskodawcy możliwe jest ponawianie wniosku o przyznanie takiej ulgi, w oparciu o inne, zmienione okoliczności faktyczne. Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że stwierdzenie przez organ administracyjny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Teza, na której oparty jest ten zarzut, bezpodstawnie neguje powszechnie przyjętą w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa administracyjnego istotę uznania administracyjnego, które dotyczy również rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc w przedmiocie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Wyraża się ono w tym, iż nawet w przypadku ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wiąże organu podatkowego w tym znaczeniu, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może zatem zadecydować o odmowie umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych nawet wówczas, gdy istnieje, np. ważny interes podatnika. Oczywiście odrębną kwestią jest prawidłowe uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, iż mimo zaistnienia jednej z określonych w tym przepisie przesłanek, organ podatkowy nie jest zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla wnioskodawcy. W art. 67a § 1 wymienione zostały dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, z których każda stanowić może podstawę do ewentualnego przyznania przewidzianych w tym przepisie ulg w spłacie należności podatkowych. Przesłanki te nie stoją w opozycji do siebie i związku z tym nie powinny być sobie przeciwstawiane. Z tego punktu widzenia zastrzeżenia może budzić ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego można wnosić, iż przy stosowaniu tego przepisu interes publiczny miałby stanowić swoistego rodzaju miarę i ewentualną przeciwwagę dla ważnego interesu podatnika. Sąd stwierdził bowiem, że wzgląd na interes publiczny, przez który należy rozumieć również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed interesem podatnika. Ze stwierdzenia tego wynika, co samo w sobie nie jest błędem, że możliwym argumentem przemawiającym za odmową umorzenia zaległości podatkowych, nawet w przypadku, gdy wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie, że zaistniał ważny interes podatnika, stanowić będzie odwołanie się do zasady równości podatników, czy też powszechności obowiązku zapłaty należnych danin publicznych. Natomiast stwierdzenie takie jest o tyle niezbyt precyzyjne i fortunne, że ten sam zwrot "interes publiczny", który w przepisie tym funkcjonuje jako pozytywna przesłanka, której zaistnienie stwarza możliwość podjęcia korzystnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia, w twierdzeniu, którym posłużył się Sąd, występuje jako przesłanka negatywna, a więc taka, która przemawia za odmową przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Powyższe uchybienie należy jednak potraktować nie jako błąd w wykładni art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jako nie mogącą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy wadę uzasadnienia wyroku. Z innych fragmentów tego uzasadnienia, np. z wyrażonego tam stanowiska, że podstawę do umorzenia zaległości podatkowych organ może, oczywiście w ramach przysługujących mu kompetencji związanych z uznaniem administracyjnym, wywieść z jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek - wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumie sens i znaczenie powyższego przepisu, przyjmując, iż zarówno zaistnienie ważnego interesu podatnika, jak i wystąpienie interesu publicznego, może umożliwiać podjęcie w oparciu o powyższy przepis pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia o przyznaniu ulgi podatkowej. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa tak nieostrych pojęć jak "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. W każdym więc przypadku ich analiza musi być dokonywana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Z tych też względów nie może być potraktowane jako błąd w wykładni powyższego przepisu nawiązanie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w prezentowanej w sprawie argumentacji, do faktu uprzedniego przyznania Skarżącemu ułatwień w spłacie tych samych zaległości podatkowych (w postaci rozłożenia ich spłaty na raty), i niewywiązania się przez niego z wynikających z wydanej w tym zakresie decyzji, warunków spłaty tych zaległości. W konsekwencji, niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga ta nie dostarczyła argumentów pozwalających na przyjęcie, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, przepis ten naruszało. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją stosownie do art. 184 P.p.s.a, a na podstawie art. 250 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.), przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem sytuacja materialna Skarżącego, któremu Sąd pierwszej instancji przyznał prawo pomocy w zakresie częściowym, jest obiektywnie rzecz biorąc trudna.