I GSK 984/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 522/10 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1179 (słownie: tysiąc sto siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 522/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia wartości celnej, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia, kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] sierpnia 2007 r. I. P. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Opel Vectra o pojemności silnika 2172 cm3, rok produkcji 2003. W zgłoszeniu celnym zadeklarował wartość pojazdu na kwotę 2000 CHF, zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem z dnia [...] sierpnia 2007 r., na którym jako wystawca figurowała firma F. A., [...] R. (Szwajcaria). Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...], zaś towar został zwolniony. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. Powodem wszczęcia postępowania był wynik ustaleń dokonanych przez szwajcarskie władze celne, co do autentyczności rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego. Władze szwajcarskie w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. wskazały, że nie istnieje widniejący na rachunku podmiot (sprzedający) ani też nie istnieje adres, pod którym podmiot ten miał się znajdować. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił dla pojazdu objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] wartość celną ([...] zł), kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu ([...] zł), prawidłową kwotę podatku akcyzowego ([...] zł) oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług ([...] zł). Wartość celna sprowadzonego samochodu została ustalona według metody zastępczej - tzw. metody ostatniej szansy, a jako podstawę tego ustalenia przyjęto wartość określoną przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego w opinii z dnia [...] września 2009 r. W opinii tej biegły – na podstawie przesłanych dokumentów pojazdu oraz załączonej do zgłoszenia celnego opinii technicznej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. określającej stan techniczny pojazdu na moment jego sprowadzenia – ustalił wartość brutto pojazdu na rynku polskim na dzień odprawy celnej (sierpień 2007 r.) wynoszącą 23 900 zł, a także wskazał, iż samochód został wyprodukowany w roku 2002 a nie w 2003 r., jak wskazano w zgłoszeniu celnym. I. P. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływane jako "RWKC") istniejące uzasadnione wątpliwości pozwoliły na ustalenie wartości celnej inna metodą, niż metoda wartości transakcyjnej. Wykluczając możliwość ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu metodą wartości transakcyjnej identycznych towarów, metodą wartości opartej na cenie jednostkowej oraz metodą wartości kalkulowanej (z podaniem przyczyn tego wykluczenia), organ przyjął zasady wynikające z art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływane jako "WKC"), czyli metodę tzw. ostatniej szansy. W ocenie organu, w przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, szczególnie wtedy, gdy zostają one określone przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję organu odwoławczego wniósł I. P. W szczególności zakwestionował istnienie podstaw do weryfikacji wartości celnej towaru, a także zastosowaną przez organy celne metodę ustalenia wartości celnej oraz przyjęcie wyższej z dwóch wartości pojazdu. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących do określenia wartości celnej. Powołując się na treść art. 78 ust. 2 i 3 WKC, Sąd wskazał, że po zwolnieniu towaru organy celne są uprawnione do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących towarów objętych zgłoszeniem celnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru, skoro szwajcarska administracja celna przekazała informację, że podmiot widniejący na rachunku jako zbywca, jak i adres gdzie miał on mieć siedzibę – nie istnieją. Dokument sporządzony przez szwajcarskie władze celne zasadnie został oceniony przez organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy celne miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC. W zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady takiego ustalania wartości celnej w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trafnie w tej sytuacji, zdaniem Sądu, do ustalenia wartości celnej pojazdu zastosowano metodę zastępczą wynikającą z art. 31 ust. 1 WKC, z należytym wykorzystaniem opinii powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcy. W okolicznościach niniejszej sprawy taki sposób wyliczenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu był prawidłowy. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł ustosunkować do ogólnikowo sformułowanego zarzutu odnośnie odmienności przyjętego do wyceny przez biegłego samochodu marki Nissan Primera w stosunku do importowanego przez skarżącego samochodu Opel Vectra, gdyż skarżący w toku postępowania administracyjnego i sądowego nie wskazał, jakimi parametrami miałyby te pojazdy się różnić. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania nie doszło również do naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."). Organy nie uchybiły obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zaś dokonana przez nie ocena zgromadzonych dowodów nie przekraczała granic określonych w art. 191 O.p. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył I. P. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących za obydwie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 181a ust. 1 RWKC poprzez nieudowodnienie przesłanek dających podstawę do kwestionowania wartości celnej towaru, 2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, wymienionego w: - art. 30 ust. 2 WKC w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.s.a.") w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, gdyż mylnie przyjęto bez żadnego postępowania wyjaśniającego, iż nie ma żadnych innych dowodów dokonywania importu na obszar Unii Europejskiej takich samych albo innych samochodów, co wpłynęło niewątpliwie na wysokość danin publicznych, - art. 31 ust. 2 WKC w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w wyniku czego przyjęto wyższą z dwóch wartości, - art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, gdyż samochód z opinii biegłego nie jest samochodem porównywalnym z samochodem importowanym. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że brak jest danych, czy firma, która sprzedała samochód skarżącemu istniała w chwili dokonania sprzedaży, a miało to miejsce kilka lat temu. W sprawie bez żadnego postępowania wyjaśniającego przyjęto, że nie ma żadnych innych dowodów dokonywania importu na obszar Unii Europejskiej takich samych albo innych samochodów, co wpłynęło niewątpliwie na wysokość danin publicznych. W aktach sprawy brak jest dowodów na poszukiwanie lub próby znalezienia jakichkolwiek danych umożliwiających zastosowanie jednej z wielu metod określenia wartości celnej towaru poprzedzających powołanie biegłego. Zdaniem kasatora, w sprawie błędnie stwierdzono również, że samochód importowany oraz wymieniony w opinii biegłego to samochody porównywalne. Są to dwa zupełnie inne samochody, przy czym samochód wymieniony w opinii to pojazd zdecydowanie lepszy, posiadający lepsze parametry techniczne. Z tego powodu opinia zawiera zawyżone dane, które stały się podstawą do wydania decyzji. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził ponadto, że w trakcie dokonywania importu powołano jednego rzeczoznawcę, który zawyżył wartość celną importowanego towaru, zaś w chwili obecnej powołano drugiego rzeczoznawcę, który dokonał obliczenia wartości celnej towaru na nowo. Organ celny wybrał w tej sytuacji większą wartość, która w dodatku dotyczyła samochodu innego niż w rzeczywistości sprowadzony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez I. P., a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieudowodnienie przesłanek zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC został sformułowany wadliwie i w sposób niepełny. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego następuje poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to niewłaściwe, mylne rozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to wadliwe zastosowanie (a także niezastosowanie) prawidłowo rozumianego przepisu prawa. Do kasatora należy precyzyjne sformułowanie zarzutu, co ma istotne znaczenie z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Co do zasady, wadliwe zastosowanie prawa łączy się z zarzutem wadliwości ustaleń, z których to wadliwych ustaleń wynika następnie wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) prawa materialnego. Natomiast wadliwości dowodowe skutkujące nieudowodnieniem istnienia przesłanek zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego stanowią naruszenie przepisów postępowania. W badanej skardze kasacyjnej pierwszy zarzut kasacyjny został więc wadliwie i niekompletnie sformułowany, a ponadto nie został w żaden sposób uzasadniony, zatem nie może być uznany za usprawiedliwiony. Na marginesie tylko warto zaznaczyć, że skoro wszystkie dane sprzedawcy widniejące na rachunku dokumentującym transakcję okazały się fałszywe, to taki rachunek nie stanowi dowodu transakcji i nie może stanowić podstawy ustalenia wartości celnej towaru, zatem są podstawy do uznania, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej wynikającej z wartości transakcyjnej. W takiej sytuacji wartość ta musi zostać zweryfikowana zgodnie z metodami przewidzianymi przez WKC. Podniesione przez kasatora zarzuty określone jako procesowe, dotyczące wyboru metody ustalenia wartości celnej pojazdu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwione. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego Opel Vectra zakupionego przez skarżącego w Szwajcarii, którego faktura zakupu okazała się fałszywa. Jak wskazano wyżej, skoro faktura zakupu okazała się fałszywa, to zasadnie Sąd zaakceptował stanowisko organu, że wynikająca z takiej faktury wartość celna 2000 CHF budzi uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC. Trafnie zatem organ uznał, że wartość celna pojazdu nie może opierać się na wartości transakcyjnej wynikającej z owej fałszywej faktury i wymaga weryfikacji. W tym stanie rzeczy konieczne okazało się podjęcie działań na podstawie art. 181a ust. 1 RWKC i art. 30 ust. 1 WKC oraz ustalenie wartości celnej samochodu Opel Vectra wyprodukowanego we Wspólnocie, zakupionego poza Wspólnotą (w Szwajcarii) i wwiezionego na teren Wspólnoty – do Polski, na podstawie innej niż wartość transakcyjna. Kasator zakwestionował metodę ustalenia wartości celnej pojazdu i zarzucił błędne niezastosowanie art. 30 ust. 2 WKC oraz błędne zastosowanie art. 31 ust. 2 WKC. Oceniając zarzuty dotyczące niezastosowania metod, o których mowa w art. 30 ust. 2 WKC, zauważyć należy, że skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z art. 30 ust. 2 WKC i art. 31 WKC. Zauważyć należy, że rodzaj produktu (używany samochód), a także okoliczności faktyczne dotyczące kraju produkcji i kraju wywozu determinują metodę i sposób ustalania wartości celnej. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego samochodu określonych w art. 30 ust. 2 WKC. Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody, bowiem każdy z nich charakteryzuje się innym stopniem zużycia. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda ceny jednostkowej towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC). Opiera się ona na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Metoda ta odnosi się zatem do towarów masowych, sprzedawanych w największych ilościach. Do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC), która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Opel Vectra, wobec niemożności zastosowania metod z art. 30 ust. 2 WKC, należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - zwanej metodą "ostatniej szansy". W tym celu organ celny zasadnie powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę, który określił wartość rynkową sprowadzonego samochodu uwzględniając stan techniczny pojazdu w dacie zgłoszenia celnego ustalony na podstawie przedłożonej przez skarżącego oceny technicznej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. (załączonej do zgłoszenia celnego) oraz badania pojazdu. Biegły rzeczoznawca w sporządzonej wycenie podał zarówno źródła, jak i przesłanki, na podstawie których sporządził wycenę. Ustalając wartość celną pojazdu w oparciu o uregulowania art. 31 WKC biegły wziął pod uwagę, że wartość celna samochodu wyprodukowanego we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. a) WKC nie może być określana na podstawie ceny tego samochodu we Wspólnocie, a także okoliczność, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c) WKC, podstawą ustalenia wartości celnej badanego samochodu nie mogą być ceny samochodów na rynku wewnętrznym kraju wywozu (Szwajcarii). Przy takich ograniczeniach biegły trafnie dokonał porównania wartości podobnego modelu pojazdu o zbliżonych parametrach technicznych i dostępnego na rynku polskim, opierając się o informacje zawarte odpowiednich katalogach. Zarzuty kasacyjne dotyczące braku podobieństwa porównywanych modeli samochodów są na tyle niekonkretne, że nie mogą być uznane za zasadne. Powoływanie się na ogólniki nie jest bowiem wystarczające do zakwestionowania opinii biegłego rzeczoznawcy. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące wyboru metody z art. 31 WKC zamiast art. 30 ust. 2 WKC nie są usprawiedliwione. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 WKC w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie wyższej z dwóch wartości samochodu. Zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały. W sprawie dokonana została jedna tylko wycena pojazdu przez biegłego N. i ta wycena stała się podstawą obliczenia wartości celnej i wszystkich należności pochodnych w stosunku do niej. W aktach nie ma natomiast żadnej innej opinii określającej inną, niższą wartość pojazdu. Znajdująca się w aktach opinia techniczna T. A. sporządzona na datę zgłoszenia celnego, nie określa wartości pojazdu a jedynie jego stan techniczny. Na opinii tej oparł się biegły N. i brał ją pod uwagę określając stan techniczny pojazdu na datę zgłoszenia celnego. Omawiany zarzut kasacyjny jest więc nieusprawiedliwiony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).