I SA/Gd 377/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 grudnia 2009 r., obejmującego zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2003 r. Podstawę prawną wystawienia tego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 14 października 2009 r. (zmieniającą decyzję z dnia 5 lutego 2009 r.), określającą M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie 153.949,- zł. Przedmiotowej decyzji postanowieniem z dnia 14 października 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności M. B. nie uregulował przedmiotowej zaległości podatkowej. W dniu 7 grudnia 2009 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, jak również dokonano częściowego pobrania należności od dłużnika oraz zajęto jego ruchomość – samochód osobowy. Pojazd ten został wyłączony spod egzekucji w wyniku osoby trzeciej – B. B. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 14 października 2009 r., zmienił decyzję nr [...] z dnia 15 września 2008 r. (w której określono M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 roku w łącznej kwocie 48.441,00 zł) i określił zobowiązanie za poszczególne miesiące 2002 r. - w łącznej wysokości 59.960,00 zł. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 14 października 2009 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 14 października 2009 r., stanowiła podstawę do aktualizacji w dniu 2 listopada 2009 r., przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr [...]. Aktualizacja ww. tytułu wykonawczego została odebrana przez zobowiązanego w dniu 7 grudnia 2009 r. Organ egzekucyjny w dniu 7 grudnia 2009 r. dokonał zajęcia ruchomości, tj. Fiata [...], rok produkcji 2003 (protokołem zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 7 grudnia 2009 r.). Zajęty samochód pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. M. B. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 7 grudnia 2009 r., wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego zarzucając nieistnienie egzekwowanego obowiązku, wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku; a ponadto brak wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz błędne wskazanie w treści tytułu wykonawczego, że od kwoty należności głównej pobiera się odsetki. Mając powyższe na uwadze zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego lub zastosowanych środków egzekucyjnych. W uzasadnieniu pisma zobowiązany podniósł, że jako podstawa prawna prowadzonej egzekucji w pozycji 30 tytułu wskazane zostało orzeczenie z dnia 14 października 2009 r., która to decyzja ta ma charakter w ocenie zobowiązanego decyzji ustalającej. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych wymierzane na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w wysokości 20% nie powstaje z mocy prawa. Do jego istoty należy prawna niemożliwość samoobliczenia tego ryczałtu w stawce 20% przez podatnika przy sporządzaniu deklaracji podatkowej. Ryczałt w przedmiotowej wysokości ma charakter sankcji za wadliwe prowadzenie ewidencji. Decyzja podatkowa, w zakresie wymierzającym ten ryczałt, winna mieć zatem postać decyzji ustalającej. Skoro decyzja stanowiąca podstawę egzekucji jest decyzją ustalającą, to zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w niej wskazane nie powstało, albowiem decyzja ta została doręczona dłużnikowi w 2009 r., czyli kilka lat po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W zakresie drugiego zarzutu zobowiązany podniósł, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż decyzja będąca podstawą wystawienia zaktualizowanego tytułu wykonawczego ma charakter deklaratoryjny, to wówczas zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji uległoby już przedawnieniu, na podstawie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa co winno być bezsporne w zakresie różnicy między obecnie egzekwowanym obowiązkiem a obowiązkiem egzekwowanym na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego, a w pozostałym zakresie zależne od wyników toczącego się postępowania sądowo administracyjnego w przedmiocie umorzenia niniejszego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 18 stycznia 2010 r., uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. przez M. B.. M. B. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości przez umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie wskutek błędnej wykładni ww. przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał, że organ egzekucyjny ma obowiązek zbadać kwestie związanie z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, skoro są to przesłanki istnienia egzekwowanego obowiązku. Skarżący wskazał, że w złożonych zarzutach zawarł argumentację wskazującą na charakter ustalający decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji. Do argumentacji tej, zdaniem zobowiązanego organ egzekucyjny nie ustosunkował się w żaden sposób. Argumentacja ta jest nadal przez stronę podtrzymywana. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071; z późn. zm.) i art. 34 § 1, § 4 i § 5 w związku z art. 33 pkt 1, pkt 10 oraz w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; z późn. zm.) postanowieniem nr [...] z dnia 17 lutego 2010 r., podzielając argumentację organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżonego postanowienia z dnia 18 stycznia 2010 r. M. B. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 5 marca 2010 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2010 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2010 r., zarzucając: 1. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że wbrew jego wyraźnej treści, cały podatek za rok 2003 płatny jest w roku 2004 – co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; 2. naruszenie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przepisie tym mowa jest o zobowiązaniu powstającym na skutek doręczenia decyzji; 3. naruszenie art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne niezastosowanie. Skarżący M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego względnie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację wniesioną w piśmie z dnia 7 grudnia 2009 r. będącego zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zażaleniu z dnia 25 stycznia 2010 r., do której organy pierwszej i drugiej instancji odniosły się w przedmiotowych rozstrzygnięciach. Dyrektor Izby Skarbowej - w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. W uznaniu organu zaskarżone postanowienie z dnia 22 lutego 2010 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr z dnia 18 stycznia 2010 r., wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym z przepisami k.p.a. oraz ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., w sprawie I SA/Gd 357/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia charakteru prawnego decyzji wydawanych na podstawie art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czego dalszą konsekwencją jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., powstaje na skutek i z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz pod warunkiem, że decyzja ta nie została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast orzekające w sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., powstaje z mocy prawa, a decyzja dotycząca tego podatku ma charakter decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., w związku z czym do tej decyzji nie ma zastosowania art. 68 O.p. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla oceny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 tejże ustawy. Stosownie do treści powołanego przepisu, podstawą wniesienia zarzutu może być jedynie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Przy czym, zgodnie z art. 34 § 1 cytowanej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym było wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że podstawą wystawionej przez wierzyciela w dniu 4 grudnia 2009 r. tytułu wykonawczego nr [...] (w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.) była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2009 r. nr [...] (którą zmieniono decyzję z dnia 5 lutego 2009 r.), w której określono M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2003 r. określająca podatnikowi zobowiązanie w łącznej wysokości 153.949,- zł. Przedmiotowej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 5 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., w sprawie I SA/Gd 357/10 uchylił tą decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., wynikające z art. 17 ustawy podlegało ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia (tj. od 15 października 2009 r.), co oznacza konieczność zastosowania w sprawie art. 68 O.p. Sąd rozstrzygający zasadność argumentów skargi w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w sprawie I SA/Gd 357/10 pogląd. Oznacza to odmienną ocenę charakteru decyzji z dnia 14 października 2009 r., będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. Na skutek tego w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w rozpatrywanej sprawie. Jako, że ten zarzut prowadzi do najdalej idących skutków w ocenianym postępowaniu egzekucyjnym, Sąd uznał za konieczne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie podzielił argumentu skargi, że w sprawie zachodzi konieczność stwierdzenia nieważności postanowienia, albowiem naruszenie wskazanego powyżej przepisu nie ma charakteru rażącego. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.