I FSK 1389/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 246/10 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 246/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 stycznia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, którym to rozstrzygnięciem określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w związku z zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli zbadał księgi i dokumenty kontrolowanego wcześniej niż wszczął kontrolę podatkową. Ponadto w protokole z kontroli z dnia 28 sierpnia 2009r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21 sierpnia 2009r. brak było informacji o miejscu i czasie jej przeprowadzenia. Zdaniem organu, takie postępowanie organu pierwszej instancji nosiło znamiona naruszenia art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) (dalej: u.s.d.g.), zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Organ zauważył przy tym, że w sprawie nie było żadnego dokumentu ani adnotacji, iż kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w Oddziale Zamiejscowym w P. Nie było także informacji, że przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 O.p. Kontrolowany podatnik otrzymał zatem w dniu 28 sierpnia 2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i jednocześnie otrzymał do podpisania już sporządzony protokół z czynności, które nie miały miejsca w jego siedzibie, gdyż zarówno doręczenie upoważnienia jak wręczenie gotowego protokołu kontroli podatkowej odbyło się w tym samym momencie, równocześnie ze zwrotem przekazanych dokumentów. Dodatkowo w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 sierpnia 2009r. nie było pouczenia odnośnie przysługujących mu praw wynikających z treści poszczególnych przepisów kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak było też pouczenia co do treści poszczególnych przepisów o kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności kontrolowany nie wiedział, że może złożyć sprzeciw w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Do protokołu z kontroli nie załączono także informacji na temat osoby reprezentującej kontrolowanego podczas kontroli. Rezygnacja z udziału w czynnościach kontrolnych następuje zgodnie z art. 285 § 2 O.p. w drodze pisemnego oświadczenia. W aktach brak było jednak adnotacji w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania naruszono zasadę zaufania do organów, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., ponieważ działanie organów kontroli w tej sprawie nie mieściło się w granicach prawa. Na podstawie bowiem art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie wyjaśnił także w pełni stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przesłuchał kontrahentów podatnika: S. F. i M. P. ani nie zabezpieczył rejestrów czy faktur, co powodowało, że nie była możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia sporządzonego przez organ kontroli. 2.2. W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 233 § 2, art. 233 § 1 ust. 3 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Skarżący wyraził zdanie, że art. 77 ust. 6 ustawy nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia przez organ l instancji ponownej kontroli w tym samym zakresie, której celem miałoby być przeprowadzenie postępowania z "naprawieniem" wad postępowania pierwotnego. Jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby mieć miejsce w przedmiotowej sprawie winno być uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu, należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postępowanie organu I instancji nosiło znamiona naruszenia art. 80a ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. Jak również z tym, że w sprawie nie było żadnego dokumentu ani adnotacji, że kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w Oddziale Zamiejscowym w P. – czego wymaga art. 285a O.p. Nie było także informacji, że przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 O.p. Kontrolowany podatnik otrzymał w dniu 28 sierpnia 2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i jednocześnie otrzymał do podpisania już sporządzony protokół z czynności, które nie miały miejsca w jego siedzibie, gdyż zarówno doręczenie upoważnienia jak wręczenie gotowego protokołu kontroli podatkowej odbyło się w tym samym momencie, równocześnie ze zwrotem przekazanych dokumentów. Sąd zwrócił także uwagę, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 sierpnia 2009r. nie było pouczenia odnośnie przysługujących kontrolowanemu praw wynikających z treści poszczególnych przepisów kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak było również pouczenia co do treści poszczególnych przepisów o kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności skarżący nie wiedział, że może złożyć sprzeciw w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Ponadto do protokołu z kontroli nie załączono informacji na temat osoby reprezentującej kontrolowanego podczas kontroli. Rezygnacja z udziału w czynnościach kontrolnych następuje zgodnie z art. 285 § 2 O.p. w drodze pisemnego oświadczenia, co do którego brak było w aktach adnotacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w toku postępowania naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., ponieważ działanie organu kontroli w tej sprawie nie mieściło się w granicach prawa. W sprawie zachodziły zatem przesłanki z art. 77 ust. 6 ustawy i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze, treść art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (jak również innych przepisów prawa), nie przesądza, że jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby zapaść w rozpatrywanej sprawie, było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W decyzji organu odwoławczego nie zlecono przeprowadzenia kontroli podatkowej, a jedynie podkreślono, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w postępowaniu kontrolnym). Postępowanie kontrolne w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest pojęciem szerszym niż kontrola podatkowa, którą zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może przeprowadzić organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Dowód z dokumentów należało zatem powtórzyć, natomiast przesłuchanie skarżącego w charakterze strony tylko, jeśli będzie to konieczne dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych – uzupełniająco, ponieważ dowód ten został przeprowadzony prawidłowo. Przeprowadzone dotychczas czynności postępowania dowodowego mogą zostać powtórzone, a ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może i powinien prowadzić czynności dodatkowe w celu wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych spornej sprawy. Sąd zgodził się również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przesłuchał kontrahentów skarżącego – S. F., M. P. ani nie zabezpieczył rejestrów czy faktur, co powodowało, że nie była możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia sporządzonego przez organ kontroli. Mając na uwadze powyższe naruszenia, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ze względu na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony przed organem I instancji wymagał uzupełnienia w znacznej części, przedwczesne byłoby wypowiadanie się przez Sąd odnośnie istoty sporu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, 122 i 233 § 1 ust. 2a) i § 2 O.p., w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na braku możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy z wykorzystaniem materiału dowodowego zebranego z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, 122 i 233 § 1 ust. 2a) i § 2 O.p., w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W opinii autora skargi kasacyjnej w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Autor skargi podkreślił przy tym, że intencją strony nie było kwestionowanie zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie wskazanie, że brak możliwości "użycia" dowodów niezgodnie z prawem prowadzonej kontroli podatkowej, uniemożliwia skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż w ponownym, uzupełnianym postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli nie będzie możliwe wykorzystanie tych dowodów. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu należy wskazać na art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Przepis ten stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z regulacji tej wprost wynika, że w przypadku ziszczenia się przesłanek w niej wskazanych żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę że regulacja ta nie zakazuje powtórzenia dowodu we wskazanych postępowaniach. Nie można się zatem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że brak możliwości "użycia" dowodów niezgodnie z prawem prowadzonej kontroli podatkowej, uniemożliwia skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko pełnomocnika strony jest tym bardziej niezasadne gdy zważy się, że w decyzji organu odwoławczego nie zlecono przeprowadzenia kontroli podatkowej, a jedynie stwierdzono, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w postępowaniu kontrolnym). Sąd pierwszej instancji prawidłowo tutaj wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest pojęciem szerszym niż kontrola podatkowa, którą zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może przeprowadzić organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że organ ponownie rozpoznający może i powinien prowadzić czynności dodatkowe w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wszystkie dowody jednak muszą być przeprowadzone zgodnie z prawem. W myśl bowiem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pamiętać przy tym należy, jak trafnie podnosi się w literaturze przedmiotu, że sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Sąd pierwszej instancji ocenił, co jest nie sporne, że w sprawie zachodziły przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Wskazał również, że treść art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (jak również innych przepisów prawa), nie przesądza, że jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby zapaść w rozpatrywanej sprawie, jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie więc przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie naruszało art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.