II FSK 1707/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 504/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. K. kwotę 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 504/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.decyzją z 30 grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.K., jako członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług Towarzystwa [...] W toku postępowania organ ustalił, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Towarzystwa, określone w art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Z kolei L.K. - prezes i członek zarządu Towarzystwa nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz nie wskazał mienia Towarzystwa, z którego egzekucja uniemożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Decyzją z 2 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, pełnił funkcję prezesa i członka zarządu Towarzystwa, co potwierdza protokół nr 1 z posiedzenia zarządu z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie ukonstytuowania się zarządu oraz jego oświadczenie o rezygnacji z pełnienia tej funkcji z 12 czerwca 2006 r. Zdaniem organu II instancji, spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Towarzystwa. Ponadto, niezasadna jest argumentacja Skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odniesieniu do zarzutów odwołania wskazano, że organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania w przedmiotowym zakresie w stosunku do wszystkich członków zarządu, natomiast nie jest uprawniony do wskazywania, czy informowania o prowadzonych postępowaniach wobec innych osób. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Towarzystwa. 3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił organom podatkowym naruszenie licznych przepisów postępowania, z uwagi m.in. na nieustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Towarzystwa. Skarżący podniósł również, że w spornym okresie, oprócz Skarżącego było wielu innych członków zarządu Towarzystwa, wobec których nie prowadzono łącznie postępowania, co jest sprzeczne z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08. Wskazywał, że funkcję prezesa pełnił społecznie, a jego rola ograniczała się do finansowania lubelskiego sportu żużlowego, a nie zarządzania Towarzystwem. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie było sporne, że w okresie, w którym upływał termin płatności określonych decyzjami zobowiązań podatkowych Towarzystwa, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Towarzystwa. W ocenie Sądu I instancji, okoliczność, że egzekucja z majątku Towarzystwa okazała się bezskuteczna, została w sprawie niniejszej wykazana w sposób odpowiadający prawu. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, trafnie wskazały organy podatkowe, że od powyższej odpowiedzialności Skarżący mógłby się uwolnić, gdyby w niniejszym postępowaniu podatkowym wykazał, że we właściwym czasie została zgłoszona upadłość Towarzystwa lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, albo też wskazał mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Inicjatywa dowodowa w tym zakresie, ze względu na przedmiot dowodzenia, należała do Skarżącego, bowiem to przedstawione przez niego, znane mu dowody i stosowna argumentacja mogły doprowadzić do wykazania powyższych okoliczności ekskulpujących. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że ocena, iż takich okoliczności Skarżący w toku postępowania nie wykazał dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie został złożony, co jest bezsporne. Nie budzi też wątpliwości, że w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania Skarżący nie wskazał żadnego konkretnego mienia Towarzystwa, które umożliwiałoby podjęcie czynności egzekucyjnych i wyegzekwowanie należności objętych zaskarżoną decyzją choćby w części. Powoływanie się na okoliczność, że obecny L. działa na bazie majątku Towarzystwa, który powinien być przez organ podatkowy odnaleziony i przeznaczony na spłatę przedmiotowych zaległości nie wypełnia, zdaniem Sądu I instancji, dyspozycji art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Również twierdzenie Skarżącego, że był tylko finansującym działalność Towarzystwa, funkcję prezesa zarządu pełnił społecznie, a faktycznie działalność Towarzystwa kontrolował dyrektor, nie może wyłączać jego odpowiedzialności. Sąd I instancji wskazał również, że twierdzenia Skarżącego o dobrej kondycji finansowej Towarzystwa i braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość nie znajdują uzasadnienia w świetle dowodów i dokumentów finansowych Towarzystwa znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto za pozbawiony uzasadnionych podstaw, Sąd I instancji uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości majątku Towarzystwa, gdy prowadzona egzekucja była bezskuteczna, a samo Towarzystwo twierdziło konsekwentnie, że nie posiada żadnego majątku, co wynikało z przedstawianej przez nie dokumentacji księgowej. Zdaniem Sądu I instancji, okoliczność prowadzenia postępowań o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Towarzystwa w trybie art. 116a Ordynacji podatkowej, wobec wszystkich 9 członków jego Zarządu wynikała z dołączonych do akt sprawy odpisów 9 decyzji podatkowych wydanych wobec tych osób. 6. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo błędnych ustaleń organów podatkowych w decyzjach dotyczących solidarnej odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków Zarządu Towarzystwa [...], za zaległości podatkowe tego Towarzystwa, odnośnie zakresu ich odpowiedzialności, a jednocześnie prowadzenie tego postępowania wobec nie wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 166, art. 120, art. 121 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116 a oraz art. 107 § 1 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji wobec niewszczęcia i nieprowadzenia przez organ podatkowy jednego postępowania dotyczącego wszystkich członków Towarzystwa, jak również niewskazania w decyzji wszystkich osób ponoszących solidarnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe, co w konsekwencji naruszało przepis art. 376 § 1 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, wobec pozbawienia uprawnionych możliwości realizacji ustawowego prawa regresu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116 a w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 376 § 1 k.c., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, wobec prowadzenia przez organy podatkowe postępowania z udziałem tylko jednego członka zarządu, a tym samym niezapewnienia czynnego udziału wszystkim stronom w tym postępowaniu, co skutkuje pozbawieniem uprawnionych możliwości realizacji ustawowego prawa regresu, - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. w zakresie dowodu z protokołu Walnego Zebrania z dnia 27 listopada 2004 r. oraz z akt rejestrowych Towarzystwa, nie pozwalając tym samym na kontrolę kasacyjną tego rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 191 P.p.s.a. zaskarżono postanowienie Sądu I instancji z dnia 3 grudnia 2010 r. nieuwzględniające wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z protokołu Walnego Zebrania z dnia 27 listopada 2004 r. oraz z akt rejestrowych Towarzystwa [...], zarzucając temu postanowieniu w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, w sposób uzasadniający konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, w zakresie jakim dotyczy kwestii nieprzeprowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Towarzystwa. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe prowadziły postępowania o przeniesienie odpowiedzialności wobec 9 członków zarządu, z kolei faktycznie członków tych było 10. Do kwestii tej Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia w ogóle się nie odniósł. Sąd I instancji poprzestał na okazanych mu przez pełnomocnika organu na rozprawie 9 decyzjach przenoszących odpowiedzialność na członków zarządu Towarzystwa. Z kolei w aktach administracyjnych znajduje się protokół Walnego Zebrania Członków z 27 listopada 2004 r., z którego wynika, że do składu zarządu powołano również M.W. Wśród decyzji przedstawionych przez pełnomocnika organu nie ma decyzji dotyczącej tego członka zarządu. Nie wiadomo również, czy toczyło się w stosunku do niego postępowanie i jakim ewentualnie wynikiem zostało zakończone. Kwestia ta została w ogóle poza rozważaniami Sądu I instancji, mimo że ma ona kluczowe znaczenie w sprawie. W tym miejscu podkreślić należy, że w kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki (analogicznie rozważania te należy odnieść do podmiotów, o których mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej), ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), formułując tezę, iż przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej "(vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy - czego w niniejszej sprawie zabrakło - że okoliczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnych zobowiązanych powinna wynikać wprost i bez żadnych wątpliwości z akt sprawy, albowiem mając na względzie solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jest ona istotna dla oceny, czy postępowanie w przedmiocie takiej odpowiedzialności było prowadzone prawidłowo. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd I instancji, pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Towarzystwa [...] toczyły się wobec wszystkich członków zarządu. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że są one niezasadne. Przede wszystkim chybiony jest zarzut dotyczący niedopuszczalności prowadzenia odrębnych postępowań wobec poszczególnych członków zarządu. W powołanej uchwale NSA wskazał wprawdzie, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność zgodnie z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie jednak zajął stanowisko, że kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd - prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. Nieuprawnione jest również twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby w cytowanej uchwale NSA dopuścił prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych, potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu, ale pod warunkiem, że uczestnikami każdego z tych postępowań będą wszyscy potencjalnie zobowiązani. W rzeczywistości, w uchwale tej opowiedziano się jedynie za celowością prowadzenia jednego postępowania oraz dopuszczalnością udziału innych członków zarządu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności jednego z członków zarządu. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w stosunku do każdego z członków zarządu i orzeczenie o odpowiedzialności każdego z nich jest odrębną sprawą podatkową. Pomiędzy członkami zarządu zachodzi w przypadku połączenia postępowań jedynie współuczestnictwo formalne. Nie można tu mówić o współuczestnictwie materialnym, gdyż nie mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym spoczywającym na kilku osobach. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że brak uczestnictwa członka zarządu w postępowaniu nie może stać się zarzutem uzasadniającym wznowienie postępowania. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, nie ma możliwości kontrolowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących zakresu odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, zawartych w dotyczących ich decyzjach. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wskazano bowiem w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższego, zaskarżonemu w sprawie wyrokowi Sądu I instancji, zrzucić nie można. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 191 P.p.s.a., zaskarżono również postanowienie Sądu I instancji z 3 grudnia 2010 r., wpisane do protokołu rozprawy o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego na rozprawie. Skarżący wskazał na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. W jego przekonaniu przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zarówno dopuszczenie, jak i odmowa dopuszczenia dowodu z dokumentu zapadają w formie postanowienia na rozprawie i są wpisywane do protokołu bez formułowania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Z przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł o zwrócenie się do [...] US w L. o udzielenie informacji, czy wobec T.K. i M. W. toczyło się postępowanie w przedmiocie ich odpowiedzialności za zobowiązania [...]Towarzystwa w jaki ewentualnie sposób te postępowania się zakończyły, a także o zażądanie całości akt [...] Wydziału Gospodarczego Sądu Rejonowego w L., celem ustalenia, że T. K. i M. W. byli członkami zarządu w okresie od lipca 2004 r. do końca listopada 2005 r., mimo że M. W. nie został wpisany do rejestru. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd I instancji była zasadna bowiem, ich przeprowadzenie wiązałoby się z koniecznością odroczenia rozprawy. Tym samym spowodowałoby to nadmierne przedłużenie postępowania sądowego. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zachodzi potrzeba dokonania ustaleń służących rozstrzygnięciu, Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi administracji publicznej zakres postępowania dowodowego, które powinno zostać przeprowadzone. Kolejny wniosek dowodowy, zgłoszony przez Skarżącego na rozprawie, dotyczył przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu z 27 listopada 2004 r. Walnego Zebrania Członków. Wniosek ten był o tyle bezzasadny, że wspomniany protokół znajduje się w aktach administracyjnych. Stanowił on więc część materiału dowodowego w sprawie i nie było konieczności ponawiania tego dowodu na rozprawie. Nie mniej jednak dowód ten został przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji pominięty w toku postępowania, co stanowiło między innymi o zasadności pierwszego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oceni merytorycznie zaskarżoną decyzję ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).