I SA/Bk 144/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "A" Spółka z o.o. w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. sp. z o.o. w G. (dalej również jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływana w skrócie: "o.p."). Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w chwili wydania, jak i doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nie była ostateczna. Dodał, że odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek ich wpłaty, tj. z dniem 31 grudnia 2009 r. Tym samym spełniona została przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie zaistniała również druga przesłanka nakładająca na organ podatkowy obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodobniająca jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi podkreślał, że przepis art. 239b § 2 o.p. odnosi się do zdolności majątkowej adresata decyzji do uczynienia zadość zobowiązaniu. Z całą pewnością nie odnosi się natomiast do prawa przyjmowania za prawdopodobne niewykonania decyzji wobec perspektywy przedawnienia zobowiązania. Byłoby to powielanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro ustawodawca postanowił, iż obok przesłanki rychłego przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej niezbędne jest uprawdopodobnienie niewykonania tej decyzji, to ocena tego prawdopodobieństwa odnosić się musi do innych okoliczności niż problem rychłego przedawnienia, np. zdarzeń powodujących powstanie sytuacji majątkowej lub finansowej podatnika, która nie pozwoli na spełnienie zobowiązania. Konkludując Spółka podniosła, że organ nie ocenił problemu zdolności majątkowej podatnika do spełnienia (rzekomego) zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Podczas rozprawy w dniu 16 czerwca 2010 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że organ II instancji nie może utrzymywać w mocy postanowienia o utrzymaniu rygoru już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 o.p. określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może więc zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 o.p.). W przepisie art. 239b § 2 o.p. ustawodawca postanowił jednocześnie, iż art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, zasadą jest niewykonalność nieostatecznej decyzji podatkowej., zaś wyjątkiem od tej zasady nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Po drugie zaś, nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone stwierdzeniem, że spełnione są dwie samodzielne przesłanki. Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 o.p., a ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Spółce decyzją z [...] grudnia 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek ich wpłaty, tj. z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodzić się zatem należy, że spełniona została określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. przesłanka do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 o.p., ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza jeszcze, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Autor skargi wywodził przy tym, że przepis art. 239b § 2 o.p. odnosi się wyłącznie do zdolności majątkowej adresata decyzji, której konsekwencją jest zdolność do wykonania zobowiązania, a ocena prawdopodobieństwa, że decyzja nie zostanie wykonania, odnosić się musi do innych okoliczności niż problem zbliżającego się przedawnienia. Zdaniem Sądu nie można się jednak zgodzić z tak kategorycznym stwierdzeniem, albowiem nie można wykluczyć sytuacji, gdy fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż trzymiesięczny będzie jednocześnie stanowić zaistnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Uczynić jednak należy zastrzeżenie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 o.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ poprzestaje jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodobniająca jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Tymczasem, należy jeszcze raz podkreślić, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec tak zdawkowego stwierdzenia organu w tej kwestii, uprawnione jest przyjęcie, że organy nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 o.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 o.p.). Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpatrując tę sprawę organ oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.