III SA/Wa 590/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Pismem z dnia 16 września 2009 r. S. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy. Działalność Spółki w Polsce obejmuje m.in. dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dystrybucję olejów smarowych oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego i dystrybucji olejów smarowych rozlicza i odprowadza podatek akcyzowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane przez Spółkę w Polsce oleje smarowe stosowane wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.? Spółka wskazała, że uregulowania Dyrektywy energetycznej w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy określają katalog wyrobów energetycznych, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze Dyrektywy wynika, że oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, zdaniem Spółki regulacje u.p.a. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie akcyza olejów smarowych, pozostają w sprzeczności z zasadami opodatkowania wyrobów energetycznych ustanowionymi w Dyrektywie energetycznej. Dodatkowo z art. 20 ust. 1 pkt c) wynika, że oleje smarowe nie mogą podlegać regułom kontroli i przemieszczania wyrobów, wynikającym z przepisów Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie zasad ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (dalej: "Dyrektywa horyzontalna"). Ponadto z Dyrektywy energetycznej wynika wprost, że oleje w rodzaju olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych. Stanowisko takie potwierdza art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy energetycznej, który określa, jakie wyroby energetyczne objęte są szczególnymi warunkami obrotu. Przepis ten stanowi, że przepisom Dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania podlegają jedynie produkty wymienione w tym przepisie, tj. w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do poz. 2710 - tylko i wyłącznie te wyroby, które objęte są kodami CN 2710 11 - 2710 19 69. Kwestią niesporną jest, że oleje smarowe, stanowiące przedmiot wniosku, nie są wykorzystywane jako paliwo opałowe lub napędowe. Oleje te znajdują się poza zakresem wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, konsekwentnie nie mogą one stanowić przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Zarzuciła niezgodność polskich przepisów w Dyrektywą energetyczną, tj. niezgodność art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. z wynikającymi z przepisów wspólnotowych regułami opodatkowania produktów energetycznych polega na tym, że przepis ten poddając oleje smarowe reżimowi opodatkowania właściwemu wyłącznie dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych nie odzwierciedla norm wynikających z art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którymi oleje stosowane w innych celach niż opałowe lub napędowe są wyłączone ze wspólnotowego systemu opodatkowania akcyzą. Ponadto objęcie olejów smarowych, które z natury rzeczy nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, przepisami dotyczącymi składów podatkowych oraz procedury zawieszenia poboru stoi w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami przepisów unijnych kształtujących wspólnotowy jednolity system opodatkowania produktów energetycznych. Na gruncie uregulowań wspólnotowych wyroby energetyczne, w przypadku ich przeznaczenia do innych celów niż napędowe lub opałowe, nie mogą bowiem podlegać opodatkowaniu wspólnotową akcyzą. Z przepisów unijnych wynika jednoznaczny i bezpośredni nakaz wyłączenia spod opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych w każdym przypadku, w którym wyroby te wykorzystywane są w celach innych niż napędowe lub opałowe. Spółka stwierdziła, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika niedopuszczalność opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż napędowe lub opałowe. Powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym stwierdziła, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a należy zastąpić przez normę wynikającą z art. 2 ust. 4b) Dyrektywy, która powinna być stosowana bezpośrednio. Reasumując wskazała, że w odniesieniu do Polski począwszy od 1 maja 2004 r. oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, wobec podmiotów dokonujących obrotu olejami smarowymi nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tych wyrobów. Zdaniem Skarżącej regulacje wspólnotowe powołane w niniejszym wniosku są jasne i precyzyjne, co zostało potwierdzone zarówno w powołanym orzecznictwie ETS, jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180 zł/1.000 litrów W ocenie organu wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego. Zdaniem organu oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Możliwość taką przewiduje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Dalej uznał, że zgodnie z art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 229 ze zm.) procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Ponadto państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Powyższe potwierdza nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Organ podatkowy zaznaczył, że art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy 92/12/EWG nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu. Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy. Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 ) przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: - art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej, która zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP winna znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie przez Dyrektora, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nabycie wewnątrzwspólnotowe i dystrybucja olejami smarowymi podlega akcyzie 2) wadliwość formalnoprawną polegającą na: - art. 14c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki, oraz brak dostatecznego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Dyrektora za prawidłowe; - art. 120 oraz 121 §1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Dyrektor uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a w szczególności nieodniesienie się do przedstawionego we wniosku z dnia 16 września 2009 r. stanowiska judykatury (w tym w szczególności ETS). W uzasadnieniu skargi podniosła, że w świetle art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 pkt c Dyrektywy energetycznej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają ujednoliconemu systemowi opodatkowania akcyzą produktów energetycznych. Zdaniem Skarżącej polskie przepisy akcyzowe, w zakresie, w jakim uznają takie oleje smarowe za produkty energetyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą i objęte regułami kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych, pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Podniosła, że nabywane i dystrybuowane przez Spółkę oleje smarowe, wykorzystywane wyłącznie na cele inne niż napędowe lub opałowe, zaliczają się do tej kategorii produktów energetycznych. Skoro zatem sporne oleje smarowe nie są traktowane przez Dyrektywę energetyczną jako podlegające jej zastosowaniu, nie można uznać, że przepisy Dyrektywy horyzontalnej mogą określać w sposób niezależny od Dyrektywy energetycznej zasady opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, do których zaliczane są m.in. mineralne oleje smarowe. Ponadto przepisy Dyrektywy horyzontalnej wskazują, że ma ona zastosowanie do olejów mineralnych określonych w Dyrektywie energetycznej. Dyrektywa energetyczna z kolei wprost wyłącza spod zakresu swojego stosowania produkty energetyczne niewykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Dyrektywa energetyczna wyraźnie wskazuje, że produkty te nie mogą podlegać przepisom Dyrektywy horyzontalnej W ocenie spółki oleje smarowe do silników, jako wyłączone spod zakresu obowiązywania zwolnienia od akcyzy. podlegają w Polsce opodatkowaniu akcyzą na dokładnie takich samych zasadach, co paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontroli sądowoadministracyjnej, w niniejszej sprawie podlegało rozstrzygnięcie organu podatkowego, wydane w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 - olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce stosowanych wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, w świetle przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane przez Spółkę w Polsce oleje smarowe stosowane wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe podlegają opodatkowaniu. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.)-Dyrektywa horyzontalna, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) - Dyrektywa energetyczna. Dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG określa ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stanowiąc w art. 3, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 3 dyrektywy energetycznej energetyczną 2003/96/WE odniesienia w dyrektywie horyzontalnej 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane, jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE. Dyrektywa 2003/96/WE wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są" produktami energetycznymi", w rozumieniu obu wskazanych wyżej dyrektyw, zgodnie z art. 2 pkt.1 lit. b dyrektywy energetycznej 2003/96/WE i art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG. Jednakże faktyczne wykorzystanie tych produktów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej 2003/96/WE na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem, nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Dyrektywa energetyczna 2003/96/WE nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym wyraźnie stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października, 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". W tym miejscu należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd ten wywodzi, iż podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Wprawdzie ww. wyrok zapadł w stanie prawnym poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jednakże zawarte tam stanowisko, zdaniem Sądu, pozostaje aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Dalej należy wskazać, że ww. oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r.). Ponadto, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku, do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12., nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego. Skoro zatem, w świetle wskazanych wyżej przepisów dyrektyw oraz wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, oleje smarowe wskazane we wniosku skarżącej, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, mogą zostać opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. W systemie prawa krajowego na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane. W związku z odejściem od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poza samochodami osobowymi, w ww. ustawie ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W związku z powyższym zmianie uległa definicja wyrobów akcyzowych. Obecnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów wskazanych w art. 2 pkt 1 ustawy, z wyłączeniem nabycia wewnatrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zaś do wyrobów energetycznych na postawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701 2702 oraz 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów. Z ww. przepisów wynika, zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000l. Jednocześnie analizując przepisy ustawy stwierdzić należy, co słusznie podkreśla również organ podatkowy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo, jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Wobec powyższego należy uznać, iż prawidłowo organ podatkowy przyjął, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe przez skarżącą Spółkę olejów smarowych o kodzie CN 271019 71 - 2710 19 99, będących wyrobami akcyzowymi, z zapłaconą akcyzą, jest opodatkowane podatkiem akcyzowym w wysokości 1180,00zł /1000 litrów i jednocześnie wskazane wyroby nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów. Jednocześnie, zdaniem Sądu, trafnie organ stwierdził, iż regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 2710 19 99 nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.