I GZ 191/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Magdalena Bosakirska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia Dyrektora Izby Celnej w S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 97/10 w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie I Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2008 r., którą określono K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). K. M. wniósł skargę na wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne m.in. co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. odsyłającego - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia. Sąd uznał, że wobec faktu, iż w skardze K. M. podniesiony został zarzut nieprawidłowego zastosowania przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało wpływ na ocenę legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. zaskarżonej w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 i art. 131 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zawiesił z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne. II Zażalenie na powyższe postanowienie złożył Dyrektor Izby Celnej w S. Zaskarżył postanowienie w całości i wniósł o jego uchylenie. Postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zawieszenie postępowania przed sądem z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wykazał związku pomiędzy wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 94/08, a oceną zaskarżonej decyzji, która podlega badaniu przed Sądem I instancji, 2) § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten - w brzmieniu, którego dotyczy pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu – w stanie prawnym objętym przedmiotem zaskarżenia już nie obowiązywał, a ponadto nie został on wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej S., 3) art. 7 p.p.s.a. w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 125 § 1 pkt. 1 i art. 131 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieje zagadnienie wstępne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy brak jest związku pomiędzy wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 94/08, a toczącym się postępowaniem przed Sądem administracyjnym. W uzasadnieniu zażalenia organ zwrócił uwagę, że w treści skargi nie podniesiono zarzutu naruszenia przez organ § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w S. naruszenie przepisów § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 1 tego aktu w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierające braki formalne (brak daty jego złożenia), nie stanowi dla sprzedającego podstawy do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przepis, będący wskazaną przez Sąd pierwszej instancji przyczyną zawieszenia postępowania, nie został również wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej S., gdyż organ nie oparł na nim wydanego rozstrzygnięcia. Nadto organ podkreślił, że brzmienie § 4 ust. 5 zostało zmienione z dniem 15 września 2005 r. na mocy § 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473, dalej jako: rozporządzenie z dnia 13 września 2005 r.). Do dnia 14 września 2005 r. § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowił, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, stosuje się odpowiednio § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia i wynikające z niego stawki akcyzy jak dla opodatkowania oleju napędowego. Od dnia 15 września 2005 r. § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. ma zmienioną treść i wymienia enumeratywnie wymagane elementy zestawienia oświadczeń, jakie należy składać właściwemu organowi. W okresie objętym zaskarżoną decyzją organu odwoławczego (listopad 2006 r.) rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawierało normę prawną o nomenklaturze § 4 ust. 5. Nie posłużyła ona jednak do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie mógł oprzeć, i nie oparł, swego rozstrzygnięcia na § 4 ust. 5 w brzmieniu, jakie obowiązywało do dnia 14 września 2005 r., gdyż rozstrzygnięcie dotyczy listopada 2006 r. W efekcie, zdaniem organu, brak jest podstaw do tego, aby wiązać sprawę zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym z niniejszą sprawą, a tym samym bezzasadne jest stanowisko o faktycznym wpływie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z powołanego przepisu wynika, że między zawieszaną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem, o którym stanowi wskazany wyżej przepis, istnieć musi związek tego rodzaju, że wynik tego innego toczącego się już postępowania, będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej innej sprawie wtedy tylko upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przede wszystkim zasadny jest zarzut Dyrektora Izby Celnej w S., zgodnie z którym norma zawarta w § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., będąca przedmiotem pytania prawnego zadanego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07, miała inną treść, niż norma zawarta w tożsamej jednostce redakcyjnej tego aktu w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2006 r., tj. w okresie, którego dotyczy sprawa niniejsza. Należy zwrócić uwagę, że brzmienie przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. będące przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, dotyczy odesłania w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, w sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. Tymczasem, jak prawidłowo zauważył organ, w listopadzie 2006 r., brzmienie § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało zmienione cytowanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. W § 1 tego rozporządzenia wprowadzono nowe brzmienie § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jego treść, od dnia wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, tj. od dnia 15 września 2005 r. (§ 3 rozporządzenia zmieniającego), dotyczyła warunków zestawienia oświadczeń, jakie podmiot sprzedający określone wyroby zobowiązany jest przedstawić właściwemu organowi. Zmieniony § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. regulował zatem inne kwestie niż te, które będą przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że Sąd pierwszej instancji mylnie ustalił stan prawny właściwy w sprawie. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym, wbrew wskazaniu Sądu pierwszej instancji, w skardze w ogóle nie zarzucono naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zarzuty skargi nie obejmowały wskazanego przepisu, a i podstawa prawna zaskarżonej przez K. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. nie zawierała wskazanego przepisu, lecz inny przepis tego rozporządzenia, tj. § 4 ust. 1 pkt 1, którego treść dotyczyła obowiązku uzyskania przez sprzedawcę wskazanych wyrobów od ich nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a także warunków, jakie to oświadczenie powinno spełniać dla jego skuteczności. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając zawieszenie postępowania mylnie przyjął, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu będącym przedmiotem pytania prawnego skierowanego przez NSA do TK, miał zastosowanie w sprawie. Skarga dotyczyła bowiem prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., kiedy to przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu będącym przedmiotem pytania do Trybunału Konstytucyjnego już nie obowiązywał, zaś jednostka redakcyjna § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2006 r. nie była powołana przez organ jako podstawa skarżonej decyzji, ani też w skardze nie podniesiono zarzutu jej naruszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawieszając postępowanie nie wykazał związku prejudycjalnego między treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08, a oceną zaskarżonej decyzji przez Sąd administracyjny. Ze względów wymienionych wyżej, należy przyjąć, że rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny na skutek pytania prawnego kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2006 r., w brzmieniu sprzed 15 września 2005 r., nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. sprawy ze skargi K. M. dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. Stąd zawieszenie postępowania przez Sąd I instancji na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w postanowieniu.